Fakultativní použití reverse-charge jakožto opatření ke zmírnění negativních dopadů režimu přenesení daňové povinnosti

autor: JUDr. Ing. Michael Šefčík
publikováno: 08.02.2016

Tento článek vypočítává některé negativní dopady režimu přenesení daňové povinnosti, které jsou stále výraznější s ohledem na vzrůstající počet zdanitelných plnění podléhajících reverse-charge. Nejvýrazněji se dle mého názoru projevuje právní nejistota daňových subjektů. Článek obsahuje návrh na zavedení možnosti podřadit určité zdanitelné plnění pod režim přenesení daňové povinnosti fakultativně. V návrhu jsou diskutovány i možné nežádoucí vlivy navrhované právní úpravy.

Režim přenesení daňové povinnosti se stal součástí českého právního řádu od 1. 1. 2006, kdy byl zaveden u dodávek zlata. Od 1. 4. 2011 došlo k rozšíření jeho aplikace o dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a u obchodování s emisními povolenkami. Od 1. 1. 2012, kdy byl do ZDPH včleněn § 92e, se režim přenesení daňové povinnosti uplatní také u stavebních a montážních prací. Od 1. 1. 2015 jsou v příloze 6 k ZDPH vyjmenována dodání zboží nebo poskytnutí služby, u nichž plátce použije režim přenesení daňové povinnosti, stanoví-li tak vláda nařízením. Od téhož data je v § 92g ZDPH upraven mechanismus rychlé reakce (dále jen „MRR“). Z uvedeného je tedy patrný jednoznačný trend spočívající v rozšiřování aplikace režimu přenesení daňové povinnosti.

Fungování MRR lze zjednodušeně popsat takto:[1] „Členský stát, který si přeje zavést zvláštní opatření mechanismu rychlé reakce…, předloží Evropské komisi oznámení prostřednictvím standardizovaného formuláře…a zároveň toto oznámení zašle ostatním členským státům. Členský stát Evropské komisi poskytne informace upřesňující dotčené odvětví, druh a charakteristiku podvodu, důvody naléhavé nutnosti, náhlou a rozsáhlou povahu podvodu a jeho důsledky v podobě značných a nenapravitelných finančních ztrát.“[2]

„Pokud Evropská komise nemá námitky, potvrdí tuto skutečnost písemně dotyčnému členskému státu a výboru pro DPH. Členský stát může zvláštní opatření mechanismu rychlé reakce přijmout ode dne obdržení uvedeného potvrzení.“[3]

„Jediným opatřením v boji proti podvodům, které je v současné době v tomto návrhu upřesněno, je takzvané „přenesení daňové povinnosti“, v rámci něhož musí DPH namísto dodavatele zboží nebo služeb, jak je obecným pravidlem, odvést osoba povinná k dani, která je jejich pořizovatelem nebo příjemcem. Jelikož má pořizovatel nebo příjemce plné právo na odpočet daně, zaúčtuje DPH a provede její odpočet v témže přiznání k dani, v důsledku čehož nedojde k reálnému odvodu nebo vrácení DPH. Výsledkem je omezená možnost podvodu. Toto opatření se navzdory svým možným střednědobým negativním vedlejším účinkům ukázalo být účinným nástrojem v boji proti podvodům (a zejména kolotočovým podvodům), je-li zaměřeno na některá specifická odvětví.“[4]

Citovanou pasáž z důvodové zprávy k směrnici, jíž byla změněna směrnice Rady č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „SDPH“), lze ještě doplnit tak, že režim přenesení daňové povinnosti zabraňuje karuselovým podvodům, protože se chybějícímu obchodníkovi (tzv. „missing trader“) nemůže dostat do dispozice DPH, kterou by vybral, ale neodvedl státu, když v režimu přenesení daňové povinnosti vzniká povinnost daň přiznat (a též odvést) příjemci zdanitelného plnění, který si zároveň uplatňuje odpočet.[5]

I když již zřejmě nelze rozporovat, že zavedením režimu přenesení daňové povinnosti bylo zamezeno kolotočovým podvodům s vybraným zbožím, resp. službami, je třeba si klást otázku, jaké jsou vedlejší efekty režimu přenesení daňové povinnosti a obzvláště pak MRR. V nedávné době byly publikovány názory upozorňující na některé negativní dopady reverse-charge, potažmo MRR.[6]

Problémy se zařazením konkrétního plnění pod režim přenesení daňové povinnosti

Protože se režim přenesení daňové povinnosti neaplikuje všeobecně, mají daňové subjekty v praxi problémy s určením, zda konkrétní plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, což ostatně připouští i Ministerstvo financí.[7]

„Správné zatřídění poskytnutého plnění dle klasifikace CZ-CPA je v některých případech základním problémem. Jedná se o záležitost nedaňovou, ovšem se závažnými daňovými dopady. Klasifikace však neobsahuje jasná kritéria pro zatřídění a ani příklady, které zveřejnilo GFŘ, neobjasňují filozofii správného zatřídění.“[8] Zjednodušeně řečeno, Generální finanční ředitelství ve zmíněné informaci uvádí, že v případě, kdy hlavní plnění (stavební práce) reverse-charge podléhají, podléhají reverse-charge i plnění vedlejší s plněním hlavním související. Pokud naopak hlavní plnění režimu reverse-charge nepodléhá, nepodléhá mu ani plnění vedlejší.[9]

Problémem současné právní úpravy je už samotný fakt, že GFŘ vůbec musí k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti vydávat nějaké informace, natož když objasnění právních otázek příliš nepomohou, jak bylo patrno výše. Právní úprava je tedy sporná, resp. adresáti příslušných právních norem jsou vystaveni značné právní nejistotě (ona nejistota spočívá v tom, že daňové subjekty nevědí, zda mají v konkrétním případě reverse-charge uplatnit, anebo ne). Vezmeme-li v úvahu, že u montážních a stavebních prací se jedná o stálý režim přenesení daňové povinnosti, a přesto je jeho aplikace mnohdy nejasná, musíme nutně dospět k závěru, že MRR (jakožto režim dočasný a rychle se měnící) bude patrně daňové subjekty uvádět v ještě větší nejistotu.

Zboží a služby podléhající režimu přenesení daňové povinnosti se totiž v režimu MRR navíc mohou často měnit. Účelem zavedení MRR bylo ostatně i to, aby členské státy mohly rychleji reagovat na dynamicky se rozvíjející zejm. kolotočové podvody.[10] Jinými slovy MRR má umožnit členským státům podřadit pod reverse-charge dodání takového zboží (popř. poskytnutí služby), které je pachateli kolotočových podvodů aktuálně používáno. Lze očekávat, že daňové subjekty budou nuceny sledovat často se měnící právní úpravu, což pro ně ve spojení s již zmíněným problémem s určením, zda konkrétní zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, může být značně zatěžující.

Řešení nastíněných negativních důsledků právní úpravy by pak mohlo spočívat v tom, že daňové subjekty nebudou nikterak sankcionovány, pokud v pochybnostech režim přenesení daňové povinnosti uplatní. Jinak řečeno, zákon by měl stanovit, že zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti i v případě, že jej plátci použijí na zdanitelné plnění, které by jinak režimu přenesení daňové povinnosti nepodléhalo. Veřejné rozpočty by takovou právní úpravou nebyly na inkasovaných daních nikterak zkráceny. Obdobně je koncipováno i od 1. 1. 2013 zavedené ustanovení § 92e odst. 2 ZDPH, které stanoví: „Pokud plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních nebo montážních prací podle odstavce 1 zdanitelné plnění související s těmito pracemi, použije k tomuto zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti a plátce, pro kterého byly tyto práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty výši daně, má se za to, že toto zdanitelné plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá.“

V současné době by totiž plátce DPH – dodavatel, který nesprávně použil režim přenesení daňové povinnosti, mohl být sankcionován. Musel by uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně, pokud by byla daň zvyšována, jak vyplývá z § 251 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Obdobná sankce hrozí příjemci zdanitelného plnění tehdy, když režim přenesení daňové povinnosti není použit tehdy, když měl být použit (srov. § 251 odst. 1 písm. b) DŘ).

Lze namítat, že plátci mají již nyní možnost požádat GFŘ o závazné posouzení toho, zda konkrétní zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti (srov. § 92h a § 92i ZDPH). To je však spjato s dodatečnými náklady pro plátce, zejm. s povinností uhradit správní poplatek ve výši 10 000 Kč.[11] Nezanedbatelnou (časovou) zátěží je také samotná formulace žádosti. Podání žádosti o závazné posouzení tak problém s určením, zda konkrétní zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, neřeší tím spíše, čím nižší je cena uskutečňovaného zdanitelného plnění.

Zavedením právní úpravy, která by plátcům umožňovala v pochybnostech fakultativně (a bez hrozby následného postihu) uplatnit reverse-charge, by byla vytvořena pobídka režim přenesení daňové povinnosti používat. Otázkou je, jaké dopady by mělo nadužívání tohoto institutu, resp. zda by k nadužívání vůbec docházelo.

Dopady režimu přenesení daňové povinnosti na cash-flow daňových subjektů

S posledně jmenovanou otázkou nepřímo souvisí dopady režimu přenesení daňové povinnosti na cash-flow daňových subjektů. Reverse-charge má oproti standardnímu režimu výhodu u příjemců zdanitelného plnění, kteří nemusejí poskytovateli zdanitelného plnění platit částku vč. DPH (namísto toho sami určí výši daně a zároveň si uplatní nárok na odpočet). Na druhé straně je efekt opačný – poskytovatel zdanitelného plnění při uplatnění reverse-charge přijde o jistou formu bezúročné půjčky, kterou pro něj představují finanční prostředky přijaté od příjemce zdanitelného plnění od okamžiku, kdy mu byly připsány na účet, do okamžiku, kdy je povinen daň odvést.[12]

Pokud by daňovým subjektům nehrozila v souvislosti s použitím režimu přenesení daňové povinnosti tam, kde neměl být použit, žádná sankce, mohly by být (nacházejíce se v pozici příjemce zdanitelného plnění) motivovány reverse-charge nadužívat, aby nemusely ihned platit poskytovateli zdanitelného plnění částku vč. daně. Na druhou stranu pro poskytovatele zdanitelného plnění je režim přenesení daňové povinnosti z hlediska cash-flow nevýhodný. Výsledné uplatnění reverse-charge by tak patrně záviselo na vyjednávacích schopnostech obou stran transakce.

Administrativní náročnost režimu přenesení daňové povinnosti

Uskutečňování zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti je oproti standardnímu režimu administrativně náročnější. Plátci jsou povinni vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty a výpisy z této evidence podávat elektronicky ve lhůtě pro podání daňového přiznání správci daně.[13]

Lze očekávat, že nutnost provádět uvedené administrativní úkony by mohla daňové subjekty odrazovat od nadměrného používání reverse-charge. Zneužívání navrhované právní úpravy (upuštění od sankcionování uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na zdanitelné plnění, které tomuto režimu nepodléhá) by tak právě mohla zabránit zatěžující administrativa spjatá s reverse-charge.

Neuhrazení splatných pohledávek

V neposlední řadě je vhodné odkázat i na jeden z pozitivních efektů reverse-charge, který snižuje podnikatelské riziko. „Stále existují problémy s odběrateli, kteří přijaté faktury neuhradí včas nebo je neuhradí vůbec. To má negativní dopad na řízení cash flow dodavatelské firmy. Další nepříjemnost vzniká dodavatelským firmám v souvislosti s povinností odvodu daně z přidané hodnoty i z faktur, které nebyly uhrazeny. V souvislosti s režimem přenesení daňové povinnosti lze vypozorovat v této oblasti pozitivní změnu. Dodavatele plnění v tomto režimu se už povinnost odvést daň z přidané hodnoty z vystavených faktur netýká. Režim přenesení daňové povinnosti dopadá i na přijaté zálohy u stavebních prací, a to tak, že se z nich DPH nevyměřuje a také se nevystavuje daňový doklad k přijaté platbě.“[14]

Závěrem

V úvodu článku bylo předestřeno, že je jednoznačným trendem podřazovat pod režim přenesení daňové povinnosti stále další plnění. To se děje zřejmě v důsledku přelévání zejména karuselových podvodů mezi různými druhy zdanitelných plnění. Reverse-charge představuje prakticky jediné aktuálně aplikované opatření, které zabraňuje karuselovým podvodům. Na trendy v právní úpravě však doplácí poctivé daňové subjekty tím, že jsou vystaveny právní nejistotě, která se do budoucna bude nejspíše prohlubovat v souvislosti se zavedením MRR.

Pro případ, že daňové subjekty nesprávně použijí na určité zdanitelné plnění reverse-charge, jsou vystaveny hrozbě sankce v podobě penále. Negativním dopadům rozšíření palety zdanitelných plnění podléhajících režimu přenesení daňové povinnosti lze zabránit tím, že bude daňovým subjektům dána možnost reverse-charge použít fakultativně.

Přitom nelze očekávat, že by daňové subjekty takové benevolence navrhované právní úpravy zneužívaly, a to zejména z důvodu dodatečné administrativy spjaté s režimem přenesení daňové povinnosti. Protože pozitivní dopad reverse-charge na cash-flow příjemce zdanitelného plnění je vyvážen negativním dopadem na cash-flow poskytovatele zdanitelného plnění, nelze očekávat masové využívání fakultativního podřazení zdanitelného plnění pod režim přenesení daňové povinnosti za účelem zvýšení množství disponibilních finančních prostředků daňových subjektů. Nelze pominout jednu výhodu – tj. možnost daňového subjektu trvat na použití reverse-charge v případě, že si není jist platební morálkou příjemce zdanitelného plnění. Díky tomuto se poskytovatel zdanitelného plnění může vyhnout povinnosti odvést daň, kterou mu příjemce zdanitelného plnění nezaplatil. Příjemci zdanitelného plnění zase v případě použití reverse-charge odpadne povinnost ručení za daň (§ 109 ZDPH).

Autor je advokátním koncipientem v Brně a doktorandem na Katedře finančního práva a národního hospodářství na Právnické fakultě Masarykovy univerzity.