ZOK v praxi: Ovládající a ovládané osoby
autor: Mgr. Tomáš Doležil, Ph.D., LL.M. Eur. publikováno: 29.01.2015
§ 74
(Ovládání)
(1) Ovládající osobou je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou.
(2) Je-li ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a je-li ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací.
(3) Řídící osoba podle § 79 a většinový společník jsou vždy ovládajícími osobami, ledaže ve vztahu k většinovému společníkovi § 75 stanoví jinak. Řízená osoba podle § 79 je vždy ovládanou osobou.
K § 74
1. Zákon předkládá upravenou definici ovládání a odchyluje se od znění § 66a odst. 2 obch. zák. Ovládání je druhým, intenzivnějším a kvalifikovanějším stupněm podnikatelského seskupení.
K odst. 1
2. První změnou oproti obchodnímu zákoníku je odklon od požadavku skutečného výkonu rozhodujícího vlivu k pouhé možnosti takový vliv vykonávat. Nemůže jít však čistě o teoretickou či potenciální možnost, ale možnost reálnou, podloženou určitou skutečností (například členstvím v orgánech, účasti ve společnosti apod.). Jinak řečeno definice zahrnuje situaci, kdy rozhodující vliv není vykonáván, protože ovládající osoba se tak ještě nerozhodla, ale je jen na ní, zda a kdy tak učiní. To platí obdobně, pokud ovládající osoba přestane svůj vliv vykonávat, nicméně stále má k tomu možnost a prostředky.
3. Druhou změnou je, že ovládání není vázáno na vykonání rozhodujícího vlivu řízení či provozování závodu (podniku). Nová definice je tak o něco širší, než definice podle obchodního zákoníku – jedná se o jakýkoliv vliv na ovládanou osobu stejně, jako je tomu u ovlivnění.
4. Zákon nově výslovně nestanoví, že lze ovládání realizovat právně či fakticky. To však i nadále plyne z povahy věci. Právní skutečností, která bude zpravidla zakládat ovládání, je účast ovládající osoby na osobě ovládané. Ovládající osoba bude schopna touto cestou (společenská smlouva, většina hlasů, apod.) a prostřednictvím zastoupení ve statutárních a kontrolních orgánech vykonávat rozhodující vliv. U faktického vlivu bude situace srovnatelná s ovlivňováním a může plynout z jakékoliv významné okolnosti (například půjde o osobu blízkou většinovému společníkovi), která de facto znamená možnost rozhodujícího vlivu (srov. pravidla o střetu zájmů).
5. Znaky ovládání lze shrnout následujícím způsobem:
a) Propojení ovládající a ovládané osoby je dlouhodobější a trvalejší. Nejedná se o nahodilý či izolovaný vliv (resp. možnost takového vlivu) na jedno či několik rozhodnutí ovládané osoby jiným subjektem, jako je tomu u ovlivnění.
b) Vychází se z rozhodujícího, resp. převažujícího vlivu na rozhodování a chování ovládající osoby, resp. z možnosti takový vliv vykonat. Intenzita vlivu je potenciálně vysoká. Z koncepce zákonné úpravy je zjevné, že kvalita vlivu bude o něco vyšší než u ovlivnění (rozhodující významný) a nižší než u jednotného řízení.
c) Vliv směřuje nejen na řízení nebo provozování závodu ovládané osoby, ale může se týkat i vnitřních vztahů v ovládané osobě jako právnické osobě. Nepůjde o provádění koncernové politiky a koncepční řízení alespoň jedné z významných složek či činností podnikání, ale spíše o jednotlivé zásahy do provozu závodu či chování a rozhodování společnosti.
d) Rozhodující vliv může být vykonáván přímo či nepřímo, tj. prostřednictvím jakýchkoliv jiných osob (srov. § 71 odst. 4).
6. Rozhodující vliv je založen primárně skutečnostmi, které upravuje korporační právo nebo z korporačního práva plynou. Jiné právní vztahy (franšízové či úvěrové smlouvy) k založení ovládacího vztahu stačit zpravidla nebudou, i když mohou vést k podřízenému postavení (srov. komentář k § 71).
7. Zákon neupravuje legální definice propojených osob, jak to činil § 66a odst. 9 obch. zák. Pokud bude taková definice vytvořena například pro účely smluvní dokumentace za pomocí definic ovládání, ovládající a ovládané osoby, je třeba si uvědomit, že tyto pojmy nemají stejný obsah jako v obchodním zákoníku.
K odst. 2
8. Jedná se pouze o terminologické ustanovení bez většího normativního významu. Svou obdobu mělo v § 66 odst. 2 obch. zák. Poněkud zavádějící je pouze část věty za čárkou, která mylně navozuje představu, že ovládanou osobou může být i jiný subjekt, než obchodní korporace.
K odst. 3
9. V logické návaznosti na jiná ustanovení dílu 9, resp. vícestupňovitost právní úpravy podnikatelských seskupení zákon stanoví následující nevyvratitelné domněnky:
a) Řídící osoba (§ 79) je vždy ovládající osobou.
b) Řízená osoba (§ 79) je vždy ovládanou osobou.
c) Většinový společník (§ 73) je vždy ovládající osobou, pokud neplatí některá z vyvratitelných domněnek podle § 75. Zákon zde používá poněkud netypickou konstrukci, když dává přednost vyvratitelným domněnkám. Věcně jde však o správnou myšlenku. Z této konstrukce mimo jiné plyne, že většinový společník a ovládající osoba mohou být odlišné subjekty.
Ovládající a ovládané osoby z pohledu účetnictví – konsolidovaná účetní závěrka
10. Účetní jednotky, které jsou obchodní společností a (s výjimkou ovládajících osob vykonávajících společný vliv) jsou ovládající osobou (dále jen „konsolidující účetní jednotky“), jsou v souladu s účetními předpisy povinny sestavovat rovněž tzv. konsolidovanou účetní závěrku. Ta musí být sestavena a upravena metodou konsolidace dle českých účetních standardů a musí být ověřena auditorem. Přesné způsoby a postup sestavení konsolidované účetní jednotky stanoví zejména § 22 zák. o účetnictví a následující, dále pak prováděcí vyhlášky a české účetní standardy.
11. Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky mají dle zákona o účetnictví:
a) ovládané osoby s výjimkou ovládaných osob, kde jedná ovládající osoba ve shodě („konsolidované účetní jednotky“);
b) osoby pod společným vlivem (dle zák. o účetnictví se společným vlivem rozumí vliv, kdy osoby v konsolidačním celku, tj. ovládající a ovládané osoby, spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu);
c) osoby, v nichž vykonává konsolidující účetní jednotka podstatný vliv (podstatným vlivem se dle zák. o účetnictví rozumí významný vliv na řízení nebo provozování závodu, jenž není rozhodující ani společný, avšak nejméně s 20 % hlasovacích práv; přidružená účetní jednotka).
12. Konsolidující (obecně ovládající osoba; viz výše komentář k tomuto ustanovení) a konsolidovaná účetní jednotka (obecně ovládaná osoba) tvoří tzv. konsolidační celek.
13. Zákon o účetnictví stanoví výjimky z povinnosti sestavení konsolidované účetní jednotky. Konsolidující účetní jednotka nemusí konsolidovanou účetní závěrku sestavovat v případě, že ovládá pouze konsolidované účetní jednotky, které jsou jednotlivě i v úhrnu nevýznamné, tj. k podání věrného a poctivého obrazu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku postačuje účetní závěrka konsolidující účetní jednotky.
14. Dále není konsolidující účetní jednotka povinna sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, ke kterému by měla být konsolidovaná účetní jednotka sestavena, nepřekročí konsolidační celek (tj. konsolidovaná a konsolidující účetní jednotka) v souhrnu alespoň 2 z následujících kritérií (tato výjimka se však nevztahuje na banky a společnosti provozující pojišťovací nebo zajišťovací činnost a účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů k obchodování na regulovaném trhu cenných papírů v EU):
a) brutto aktiva více než 350 000 000 Kč; brutto aktivy se rozumí aktiva před úpravou o tzv. korekci, tj. před úpravou o položky snižující jejich hodnotu (např. rezervy, opravné položky a odpisy majetku);
b) roční úhrn čistého obratu více než 700 000 000 Kč; obratem se rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti;
c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců více než 250.
15. Konsolidující účetní jednotka, která je emitentem cenných papírů k obchodování na regulovaném trhu v EU, je povinna pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít mezinárodních účetních standardů. Ostatním účetním jednotkám ponechává zákon možnost volby, zda sestaví konsolidovanou účetní závěrku v souladu s českými nebo mezinárodními účetními standardy.
16. V případě, že konsolidující účetní jednotka poruší povinnosti stanovené jí zákonem o účetnictví, tj.
a) nesestaví konsolidovanou účetní závěrku (včetně výroční zprávy) nebo tato neobsahuje všechny povinné součásti;
b) nemá konsolidovanou účetní závěrku nebo výroční zprávu ověřenou auditorem;
c) nezveřejní konsolidovanou účetní závěrku nebo výroční zprávu; nebo
d) nepoužije pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy,
hrozí jí sankce až do výše 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv (brutto).
Ovládající a ovládané osoby vs. mateřská a dceřiná společnost vs. spojené osoby
17. Z daňového hlediska je zapotřebí nezaměňovat pojmy ovládající a ovládaná osoba s pojmem spojená osoba a s pojmy mateřská a dceřiná společnost pro účely daně z příjmů.
18. V souladu se z. o. k. se ovládající osobou rozumí osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Obchodní korporace ovládaná ovládající osobou je pak považována za osobu ovládanou. Dle § 74 odst. 2 z. o. k. je ovládající osoba považována za mateřskou obchodní korporaci a ovládaná osoba za dceřinou obchodní korporaci.
19. Uvedenou definici mateřské a dceřiné obchodní korporace dle z. o. k. však nelze přejímat pro účely daně z příjmů. Zákon o daních z příjmů definuje pojmy mateřská a dceřiná společnost (pro tyto účely je v zákoně o daních z příjmů ustáleno spojení mateřská, resp. dceřiná společnost, ačkoliv v definicích se již hovoří o obchodních korporacích) v § 19 odst. 3. Rozhodující pro tento vztah je zejména, nikoliv však výhradně, vlastnictví alespoň 10% podílu na základním kapitálu po dobu nejméně 12 měsíců. Více ke vztahu mateřská – dceřiná společnost viz komentář k § 32 a 34.
20. Problematika ovládaných a ovládajících osob a mateřské a dceřiné společnosti je těsně spjata s problematikou upravenou § 23 odst. 7 zák. o daních z příjmů, která řeší otázku tzv. spojených osob. Za spojené osoby se podle tohoto ustanovení zákona považují:
a) kapitálově spojené osoby, tj.
- jedna osoba se přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (nebo více osob) alespoň 25 %; všechny tyto osoby jsou pak vzájemně přímo kapitálově spojenými;
- jedna osoba se nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (nebo více osob) alespoň 25 %; všechny tyto osoby jsou vzájemně osobami kapitálově spojenými;
b) jinak spojené osoby, tj.
- jedna osoba se podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby;
- shodné osoby nebo osoby blízké se podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob; s výjimkou osob, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob;
- ovládající a ovládaná osoba a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou;
- osoby blízké;
- osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Cena obvyklá z pohledu daně z příjmů
21. Ustanovení § 23 odst. 7 zák. o daních z příjmů určuje poplatníkům povinnost úpravy základu daně o rozdíl mezi cenou obvyklou (tj. cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek) a cenou skutečně sjednanou mezi spojenými osobami za realizované transakce. Zákon však současně dává poplatníkům možnost případný rozdíl správci daně uspokojivě doložit (např. zdůvodněním jiných podmínek, ekonomických příčin apod.). Toto pravidlo je aplikováno i v případě, že cena sjednaná mezi poplatníky daně byla rovna nule. Naopak se nevztahuje na vztahy mezi spojenými osobami na základě smluv o výprose nebo o výpůjčce a na případy, kdy je sjednána bezúročná půjčka mezi spojenými osobami a věřitelem je daňový nerezident, člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem ČR (k pojmům daňový rezident a daňový nerezident viz komentář k § 1), nebo poplatníkem daně z příjmů fyzických osob.
22. Je důležité zdůraznit, že obecně existují výklady, které umožňují poskytnutí bezúročné půjčky členem obchodní korporace této obchodní korporaci. Naopak bezúročná půjčka obchodní korporací jejímu členu již možná není a je zapotřebí respektovat princip obvyklosti cen dle § 23 odst. 7 zák. o daních z příjmů, tj. v případě, že obchodní korporace takovou půjčku členu obchodní korporace poskytne, bude muset v souladu s tímto ustanovením navýšit svůj základ daně právě o obvyklý úrok.
23. Nejvyšší soud opakovaně judikoval (např. 21 Cdo 2192/2001, 21 Cdo 530/2001), že právnická osoba je osobou blízkou i fyzické osobě, která je jejím statutárním orgánem (členem statutárního orgánu) nebo společníkem či zaměstnancem této právnické osoby, popřípadě, má-li k ní jiný obdobný vztah. Tj. za osobu blízkou pro účely obvyklých cen je zapotřebí považovat i společníky právnických osob a jejich jednatele/členy statutárních orgánů. Ačkoliv výše uvedené závěry Nejvyššího soudu vycházejí z původní obchodněprávní úpravy účinné do 31. 12. 2013, měly by být aplikovatelné i dle legislativy platné od 1. 1. 2014.
24. Pro účely doložení obvyklosti cen mezi spojenými osobami může poplatník zhotovit tzv. dokumentaci převodních cen, popř. provést pouze analýzu tržní obvyklosti cen v obchodních stycích. Ačkoliv není povinnost doložení dokumentace převodních cen správci daně v českém právním systému nijak zakotvena, je daňovými poplatníky v praxi poměrně často dodržována (zejména v posledních letech, kdy stále častěji dochází ze stran správců daně k daňovým kontrolám právě v oblasti obvyklých/převodních cen).
25. Přípravou dokumentace převodních cen se v praxi zabývají obvykle poradenské/konzultantské společnosti, i když si dokumentaci samozřejmě může připravit i sama společnost s tím, že si od poradenské společnosti nechá pouze zpracovat tzv. analýzu tržní obvyklosti cen pro konkrétní obchodní transakci (popř. si nechá zhotovit znalecký posudek od znalce). Analýza tržní obvyklosti cen pak obvykle uvádí interkvartilové rozpětí cen, které by měly splňovat podmínku tržní obvyklosti při určité míře srovnatelnosti podmínek dané obchodní transakce a při zajištění srovnatelnosti společností nacházejících se ve výsledném výběru. Je-li výstup zpracován poradenskou společností, není tento obecně ani závazným posouzením (viz dále) ani znaleckým posudkem.
26. Zákon o daních z příjmů a navazující výklady a pokyny doporučujícího charakteru, zejména Pokyny Ministerstva financí č. D-332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny a D-334 k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami, uvádí bližší informace; zejména k metodám stanovení převodních cen a k rozsahu dokumentace převodních cen v případě, že se společnost rozhodne pro tvorbu dokumentace převodních cen (vzhledem k rozsáhlosti problematiky však v tomto komentáři popis a použití jednotlivých metod neuvádím).
27. V případě zájmu může poplatník rovněž požádat správce daně o tzv. závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami. Správce daně pak vydá rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob, jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla tvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Tuto možnost upravuje § 38nc zák. o daních z příjmů a Pokyn Ministerstva financí č. D-333.
28. Ustanovení § 38nc zák. o daních z příjmů stanoví rovněž povinné náležitosti žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny. Na tomto místě je důležité zdůraznit, že správce daně závazným posouzením nestanovuje způsob tvorby převodní ceny, pouze se vyjadřuje (kladně či záporně) ke způsobu tvorby ceny popsanému poplatníkem v žádosti.
29. Žádost o závazné posouzení může být podána na probíhající transakce, popř. na transakce, které v budoucnu proběhnou, nelze jej však žádat na transakce, které ovlivnily daňovou povinnost poplatníka v období, za nějž již vznikla povinnost podat daňové přiznání. Žádost o závazné posouzení se většinou podává na jednu transakci, popř. na více úzce souvisejících transakcí. V případě, že poplatník podá žádost na soubor transakcí, vystavuje se tím riziku negativního závazného posouzení na vše v důsledku nesouhlasu správce daně s jen jednou transakcí z tohoto souboru.
30. O závazné posouzení způsobu, jakým je vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, může být požádáno i pro právnickou osobu, jejíž založení se teprve předpokládá. Žádost v takovém případě předkládá jiná osoba, s tím, že budoucí právnickou osobu dostatečně identifikuje.
31. Žádost o závazné posouzení podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč.
32. Proti závaznému posouzení správce daně není možné se odvolat, poplatník má pouze možnost je nerespektovat a odvolat se až proti případnému doměrku daně z toho vyplynuvšího.
Problematika nízké kapitalizace
33. Další oblastí související s problematikou spojených osob je ustanovení o daňové uznatelnosti finančních nákladů v případě tzv. nízké kapitalizace. V souladu s § 25 odst. 1 písm. w) zák. o daních z příjmů se za daňově neuznatelné považují mj. finanční náklady z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období (nebo období, za něž se podává daňové přiznání) přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu, popř. jeho šestinásobek, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna.
34. Na tomto místě je zapotřebí upozornit zejména na skutečnost, že problematika nízké kapitalizace, resp. § 25 odst. 1 písm. w) zák. o daních z příjmů, bývala v minulosti často novelizována (zejména v období let 2008 až 2010), a je tedy zapotřebí sledovat/posuzovat rovněž související přechodná ustanovení zákona o daních z příjmů, neboť se na daný právní vztah po celou dobu jeho trvání zpravidla aplikuje úprava účinná v době jeho uzavření. Rozsah jednotlivých znění ustanovení o nízké kapitalizaci a souvisejících přechodných ustanovení však přesahuje možnosti tohoto účetního a daňového komentáře.
35. Za finanční náklady se pro účely tohoto ustanovení rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související náklady, včetně nákladů na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky apod.
36. Do testu nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) se v souladu s § 25 odst. 3 zák. o daních z příjmů nezahrnují a) úvěrové finanční nástroje, z nichž jsou úroky součástí vstupní ceny majetku a b) bezúročné úvěrové finanční nástroje. Do úvěrů a půjček by se však měly zahrnovat i půjčky poskytnuté v rámci tzv. cash poolingu (typu reálný cash pooling – zero–balance; koordinační výbor KDP ČR č. 789/13.03.02 – Problematika cash–poolingu) i úvěrového finančního nástroje, z nichž jsou úroky daňově neuznatelné z titulu závislosti na zisku dlužníka, jsou-li poskytnuty spojenou osobou [§ 25 odst. 1 písm. zl) zák. o daních z příjmů; viz dále komentář k tomuto ustanovení].
37. Uvedená ustanovení o daňové relevanci finančních nákladů se nevztahují na veřejně prospěšné poplatníky definované § 17a zák. o daních z příjmů, burzu cenných papírů a na poplatníky – fyzické osoby.
38. Neuznatelné finanční náklady z testu nízké kapitalizace se tedy v návaznosti na výše uvedené stanoví jako finanční náklady podléhajících testu nízké kapitalizace po vynásobení tzv. koeficientem, resp. poměrem čtyřnásobku (popř. šestinásobku, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka či pojišťovna) průměrného stavu vlastního kapitálu a průměrného stavu úvěrových finančních nástrojů od spojených osob. Podrobný popis výpočtu neuznatelnosti finančních nákladů uvádí Pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ D-6 v komentáři k § 25, bod 7.
Daňová neuznatelnost ostatních finančních nákladů
39. Zákon o daních z příjmů stanoví i další finanční náklady, které je zapotřebí na straně dlužníka považovat za daňově neuznatelné, a to zejména finanční náklady plynoucí z úvěrového finančního nástroje, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční náklady stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka dle § 25 odst. 1 písm. zl) zák. o daních z příjmů. Tj. daňově nelze uznat zejména finanční náklady (např. úroky), které jsou dlužníkem hrazeny věřiteli pouze v případě, že např. dlužník není ve ztrátě či dosáhne určité výše zisku.
40. Finanční náklady, které jsou daňově neuznatelné v souladu s § 25 odst. 1 písm. zl), se již nezapočítávají do testu nízké kapitalizace, tj. finanční náklady od spojených osob se pro účely nízké kapitalizace již sníží o finanční náklady vyloučené dle tohoto ustanovení, aby nedocházelo k jejich dvojí daňové neuznatelnosti. Do testu nízké kapitalizace je však třeba započítávat i takové úvěrové finanční nástroje (jistiny), z nichž jsou úroky daňově neuznatelné z titulu závislosti na zisku dlužníka, jsou-li poskytnuty spojenou osobou [viz výše § 25 odst. 1 písm. zl) zák. o daních z příjmů].
Reklasifikace daňově neuznatelných nákladů
41. Uvedená problematika daňové uznatelnosti úroků z úvěrových finančních nástrojů mezi spojenými osobami a obvyklosti cen souvisí s § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3. zák. o daních z příjmů. Toto ustanovení řeší reklasifikaci daňově neuznatelných úroků a rozdílů proti obvyklým cenám na podíly na zisku. Za podíly na zisku se dle tohoto ustanovení považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou dle § 23 odst. 7 zák. o daních z příjmů a dále úroky, které se neuznávají jako daňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. w) a zl) zák. o daních z příjmů. Výjimku z tohoto ustanovení činí zjištěný rozdíl u sjednaných cen a úroků hrazených daňovému rezidentovi jiného členského státu EU než ČR nebo daňovému rezidentovi Norska, Islandu nebo Švýcarské konfederace (k pojmům daňový rezident a daňový nerezident viz komentář k § 1).
42. Toto ustanovení by mělo zabraňovat umělému „přelévání“ zisků mezi dceřinou a mateřskou společností a umělému vytváření ztrát obchodních korporací na území ČR.
43. Na reklasifikované podíly na zisku se aplikují standardní ustanovení zákona o daních z příjmů jako na jakékoliv jiné podíly na zisku, včetně podmínek pro jejich osvobození od daně apod. Pokud jsou tedy splněny podmínky pro osvobození podílů na zisku dle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů (viz komentář k podílům na zisku k § 34), lze je uplatnit i na takto reklasifikované podíly na zisku, resp. úroky a rozdíly z obvyklosti cen.
Osvobození licenčních poplatků a úroků
44. Dále by bylo vhodné zmínit i další ustanovení zákona o daních z příjmů umožňující osvobození různých příjmů z titulu vztahu mateřská – dceřiná společnost, pod které se ve většině případů ovládající a ovládaná společnost kvalifikují. Namístě bude tedy zmínit, kromě již popsaných prodejů podílů (viz komentář k § 32) a podílů na zisku (viz komentář k § 34) rovněž možnosti osvobození licenčních poplatků a úroků.
45. Z titulu vztahu mateřské – dceřiné společnosti je možné osvobodit licenční poplatky vyplácené obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než ČR (k pojmům daňový rezident a daňový nerezident viz komentář k § 1) od obchodní korporace, která je daňovým rezidentem ČR, nebo stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU umístěné na území ČR [§ 19 odst. 1 písm. zj) zák. o daních z příjmů]. Zákon o daních z příjmů v § 19 odst. 7 přesně definuje, jaké platby je nutné považovat za licenční poplatek. Ustanovení § 19 odst. 3 definuje pojmy mateřská společnost, dceřiná společnost a společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU. Na tomto místě je nutné především upozornit na skutečnost, že toto osvobození není aplikovatelné na obchodní korporace mající jinou formu než a. s., s. r. o. nebo družstva, tj. na veřejnou obchodní společnost a komanditní společnost [tato skutečnost plyne z definice mateřské a dceřiné společnosti dle § 19 odst. 3 písm. b) a c) zák. o daních z příjmů].
46. Za stejné podmínky je možné osvobodit rovněž úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů apod., a to dle § 19 odst. 1 písm. zk) zák. o daních z příjmů.
47. Dalšími podmínkami pro uplatnění těchto osvobození jsou [§ 19 odst. 5 zák. o daních z příjmů]:
a) plátce úroků nebo licenčních poplatků a jejich příjemce jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích;
b) příjemce úroků nebo licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, tj. přijímá je ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu;
c) úroky nebo licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné v tuzemsku nebo třetím státě;
d) příjemci úroků nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí o osvobození podle § 38nb zák. o daně z příjmů.
Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky časového testu dle bodu a), avšak následně musí být tato podmínka splněna. V případě, že by splněna dodatečně nebyla, postupuje se jako při nesplnění povinnosti plátce daně dle § 38s zák. o daních z příjmů (tzv. brutace; vyplacená částka se považuje za částku po odvedení srážkové daně).
48. Výše uvedené osvobození je možné uplatnit rovněž na úroky a licenční poplatky vyplácené obchodní korporací, která je daňovým rezidentem ČR, obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarska, Norska nebo Islandu (§ 19 odst. 8 zák. o daních z příjmů).
49. Toto ustanovení nově s účinností od 1. 1. 2014 platí i pro úroky, které mohou být považovány, resp. jsou pro daňové účely z důvodu jejich daňové neuznatelnosti podle pravidel nízké kapitalizace překlasifikovány na podíly na zisku dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zák. o daních z příjmů (viz výše komentář k reklasifikaci nákladů na podíly na zisku).
Náklady na držbu podílu v dceřiné společnosti
50. Posledním ustanovením zabývajícím se daňovými dopady ve vztahu mateřská – dceřiná společnost je § 25 odst. 1 písm. zk) zák. o daních z příjmů řešící daňovou neuznatelnost nákladů na držbu podílu v dceřiné společnosti.
51. Toto ustanovení definuje náklady, které nelze uznat v této souvislosti za daňový náklad. Tyto náklady zákon rozlišuje na tzv. přímé a nepřímé. Za přímé náklady na držbu podílu v dceřiné společnosti se považují např. [v souladu s § 25 odst. 1 písm. zk) zák. o daních z příjmů a Pokynu GFŘ D–6]:
a) úroky z úvěrových finančních nástrojů přijatých v období 6 měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti, pokud společnost neprokáže, že tento úvěr s pořízením podílu v dceřiné společnosti nesouvisí;
b) náklady na uplatnění akcionářských práv;
c) náklady spojené s tzv. squeeze out (nuceným přechodem účastnických cenných papírů dle § 375 a následujících z. o. k. – dříve dle § 183a a násl. obch. zák.);
d) náklady na konání valné hromady dceřiné společnosti – v případě 100% podílu na dceřiné společnosti;
e) další náklady stanovené Pokynem Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D-6 v K § 25 bodech 13. a 14.
52. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely daňové neuznatelnosti dle § 25 odst. 1 písm. zk) zák. o daních z příjmů omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší. Pokud se společnost rozhodne kalkulovat nepřímé náklady na držbu podílu v dceřiné společnosti, jsou opět tyto uvedené Pokynem GFŘ D–6 v ustanovení k § 25 bodu 15.
Skupinová registrace k DPH
53. Z pohledu DPH se problematika spojených osob promítá zejména do oblasti skupinové registrace a do oblasti odvodu DPH z obvyklých cen. Spojené osoby jsou však pro účely DPH definovány jinak než pro účely daně z příjmů.
54. Definici spojených osob uvádí § 5a odst. 2 až 4 zák. o DPH. Spojenými osobami pro účely skupinové registrace jsou kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby. Kapitálově spojenými osobami jsou pro tyto účely osoby, z nichž se jedna přímo nebo nepřímo podílí z alespoň 40 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech druhé nebo více osob. Jinak spojenými osobami jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba. Vymezení spojených osob pro účely DPH je tedy užší než pro účely daně z příjmů.
55. Spojené osoby mohou (ale nemusí) z hlediska DPH vytvořit tzv. skupinu podle § 5a a § 95a zák. o DPH. Skupinu mohou tvořit spojené osoby se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou (pojem provozovna viz komentář k § 1) v ČR. Pokud by měla některá osoba, která je součástí skupiny, sídlo nebo provozovnu mimo ČR, nejsou tyto její části součástí skupiny. Skupina se považuje za samostatnou osobu povinnou k dani. Každá osoba může být členem pouze jedné skupiny.
56. Otázkou vymezení spojených osob pro účely skupinové registrace se velmi podrobně zabýval Koordinační výbor KDP ČR č. 225/13.02.08 – Skupinová registrace k dani z přidané hodnoty – vymezení členů skupiny. Problematika a šíře tohoto Koordinačního výboru však bohužel přesahuje rozsah tohoto komentáře, proto se jím podrobněji nezabývám.
57. Za skupinu jedná její určený/zvolený zastupující člen (člen skupiny se sídlem v tuzemsku, který je oprávněn za skupinu jednat, příp. kterýkoliv člen skupiny, nemá-li skupina člena splňujícího podmínku sídla v tuzemsku).
58. Členové skupiny odpovídají za její povinnosti společně a nerozdílně.
59. Přeplatek skupiny je vratitelný pouze v případě, pokud skupina a kterýkoli člen skupiny nemá daňový nedoplatek. Pokud ano, použije se přeplatek skupiny primárně na úhradu takového daňového nedoplatku (§ 105 odst. 2 zák. o DPH).
60. Skupina se registruje v souladu s § 95a zák. o DPH a stává se plátcem od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud je přihláška k registraci skupiny podána nejpozději do 31. října běžného kalendářního roku. Pokud je přihláška podána po tomto datu, stává se skupina plátcem až od 1. ledna druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky k registraci. Stejné lhůty registrace platí i pro přistoupení člena skupiny. Zákon o DPH stanoví rovněž bližší postupy pro případy postupné registrace spojených osob do skupiny, jejich vystupování ze skupiny, vstup neplátce do skupiny apod.
61. Po registraci obdrží skupina pro účely DPH speciální daňové identifikační číslo (DIČ) ve formátu CZ699xxxxxx. Skupina se považuje za samostatnou osobu povinnou k dani. Plnění uskutečněná v rámci jedné skupiny tedy nejsou považována za zdanitelná a dani podléhají pouze plnění poskytovaná mimo skupinu. Za plnění uskutečněné skupinou bude členem skupiny, který uskutečnil zdanitelné plnění, vystaven daňový doklad, který má obdobné náležitosti jako běžný daňový doklad, s tím, že na něm bude uvedeno DIČ přidělené skupině.
62. Místní příslušnost správce daně skupiny se řídí místní příslušností zastupujícího člena (toho volí mezi sebou členové skupiny).
63. Zdaňovacím obdobím skupiny je vždy kalendářní měsíc.
64. Daňové přiznání podává za skupinu její zastupující člen.
Obvyklost cen z pohledu DPH
65. Další z oblastí, která se rovněž dotýká problematiky spojených osob, je stanovení základu daně ve zvláštních případech, resp. odvod DPH z obvyklých cen. Bohužel definice spojených osob pro účely stanovení základu daně ve zvláštních případech je opět jiná, než je tomu pro případ daně z příjmů a dokonce i jiná než pro účely skupinové registrace.
66. Osobami, na které se vztahuje ustanovení o základu daně ve zvláštních případech, jsou:
a) kapitálově spojené osoby, jak bylo uvedeno výše pro účely skupinové registrace, avšak tentokrát činí podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech kvalifikující osoby jako kapitálově spojené nejméně 25 %;
b) jinak spojené osoby, tj. osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba, s výjimkou osob, kdy je jedna shodná osoba členem dozorčích rad obou osob;
c) osoby blízké;
d) společníci téže společnosti, jsou-li plátci.
67. Ustanovení o základu daně ve zvláštních případech se použije v případě, že se zdanitelné plnění uskutečnilo mezi, pro tyto účely definovanými, spojenými osobami, a je-li úplata za zdanitelné plnění:
a) nižší než cena obvyklá a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá tento nárok v plné výši; nebo
b) vyšší než cena obvyklá a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 zák. o DPH.
Ve výše uvedených případech se pak pro účely DPH považuje za základ daně cena obvyklá bez DPH určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
68. Obdobné pravidlo platí pro hodnotu plnění osvobozeného od DPH bez nároku na odpočet, pokud je úplata nižší než cena obvyklá, a plátce, který uskutečnil plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet DPH, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 zák. o DPH.
Z publikace Zákon o obchodních korporacích – Komentář. Koupit lze ZDE.