Příprava zkrácení daně

autor: doc. JUDr. Jan Kocina, Ph.D.
publikováno: 14.10.2016

Dne 1. 7. 2016 nabyl účinnosti zákon č. 163/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Tato přijatá novela trestního řádu a trestního zákoníku (dále jen „tr. zákoník“) sleduje tři základní cíle.

Prvním z těchto cílů je snaha o motivaci subjektů k oznamování případů tzv. pasivní korupce, druhým je snaha reagovat na změny provedené na ústavní úrovni, které spočívají v omezení trestněprávní imunity poslanců, senátorů a soudců Ústavního soudu, a to na dobu trvání mandátu poslance nebo senátora či po dobu výkonu funkce soudce Ústavního soudu. Třetím cílem přijaté novely bylo zavedení trestnosti přípravy u trestného činu dle § 240 tr. zákoníku zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (dále jen „zkrácení daně“).[1]

Tento článek se bude v návaznosti na shora uvedenou přijatou novelu zabývat problematikou vztahující se k přípravě zkrácení daně. 

2. Obecně k daňovým trestným činům 

Zkrácení daně je trestným činem, který je obsažen ve druhém díle označeném jako trestné činy daňové, poplatkové a devizové v hlavě VI., ve které jsou upraveny trestné činy hospodářské. Trestné činy daňové, zejména z nich zkrácení daně, jsou jednou z nejpočetnějších skupin páchaných trestných činů hospodářských. Daňovým trestným činům se v poslední době věnuje velká pozornost.[2] V České republice byl počátkem roku 1993 zaveden nový daňový systém, který odrážel základní ekonomické změny ve společnosti, avšak změna po zavedení nové daňové soustavy přinesla nárůst daňové kriminality, která byla způsobena prudkým rozvojem podnikání a novými formami trestné činnosti, jako byly zejména daňové úniky. U daňových trestných činů byla registrovaná vysoká míra organizovanosti pachatelů, zapojení úředníků veřejné správy a zapojení mezinárodního prvku.[3] Daňové trestné činy lze spáchat jak jednoduchým jednáním, tak také prostřednictvím celé řady na sebe navazujících úkonů, které teprve ve svém souhrnu naplňují skutkovou podstatu trestného činu a vypovídají o skutečném úmyslu všech zúčastněných osob.[4] 

3. Příprava k trestnému činu

Prvním trestněprávním relevantním vývojovým stadiem trestného činu je jeho příprava. Přípravu jako obecnou formu dříve „trestného činu“, posléze jen zvlášť závažného trestného činu, zavedl trestní zákon č. 140/1961 Sb. Platný tr. zákoník pokračuje v omezování trestnosti přípravy jen na nejzávažnější typy trestných činů, když se vychází ze zásady, že čím je trestný čin společensky závažnější, tím širší škála vývojových stadií by měla podléhat trestnosti.[5] Podle platné zákonné úpravy v tr. zákoníku není příprava trestná u všech trestných činů, ale jen u některých. Jde přitom o trestné činy, které musejí kumulativně splňovat dvě podmínky, a to, že musejí náležet do tzv. zvlášť závažných zločinů tak, jak jsou vymezeny v § 14 odst. 3 tr. zákoníku, a tr. zákoník musí u příslušného trestného činu trestnost výslovně stanovit.

Tr. zákoník charakterizuje přípravné jednání poměrně široce, a proto mohou v konkrétních případech vznikat pochybnosti, zda jde již o přípravu k trestnému činu. Přípravné jednání se může pohybovat v rámci širokého rozpětí ohraničeného na jedné straně pojetím myšlenky spáchat trestný čin, popř. jejím vyjádřením, a na druhé straně pokusem trestného činu.[6] Tuto skutečnost také potvrzuje i ustálená soudní judikatura.[7] 

4. Trestnost přípravy zkrácení daně

S ohledem na právní úpravu trestnosti přípravy tak, jak byla vymezena v § 7 tr. zákona, který byl účinný do 31. 12. 2009, byla trestnost přípravy zkrácení daně ve vztahu k naplnění kvalifikovaných skutkových podstat § 148 dána u odst. 3 a odst. 4,[8] tj. u takových trestných činů s trestem odnětí svobody s horní hranicí trestní sazby nejméně 8 let.[9]

První vládní návrh nového trestního zákoníku byl předložen do Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky (dále jen „PS“) již v červenci roku 2004.[10] Trestnost přípravy k němu byla definovaná stejně jako v tr. zákoníku, který je účinný od 1. 1. 2010. Trestný čin zkrácení daně byl v návrhu uveden v § 214 a v odst. 4 tohoto zákonného ustanovení bylo uvedeno, že příprava je trestná. Pokud by takovýto návrh byl přijat, přicházela by tedy v úvahu trestnost přípravy u kvalifikované skutkové podstaty tohoto trestného činu, kde zvlášť přitěžující okolností bylo, že byla zkrácena daň ve velkém rozsahu, když takovýto trestný čin byl podle návrhu ohrožen trestem odnětí svobody na 5 až 12 let. V průběhu projednávání návrhu trestního zákoníku v ústavněprávním výboru PS byl předložen jedním poslancem komplexní pozměňovací návrh, který navrhoval mj. i vypuštění ustanovení o trestnosti přípravy u zkrácení daně a snížení horní hranice trestu odnětí svobody v § 214 odst. 3 z 12 na 10 let. Tento návrh byl ústavněprávním výborem přijat a následně byl také přijat návrh trestního zákoníku ve znění pozměňovacího návrhu PS ve třetím čtení. Senát Parlamentu České republiky návrh zamítl dne 8. 2. 2006. Po tomto zamítnutí návrhu trestního zákoníku již nebyl PS nový trestní zákoník přijat, což bylo zcela nepochybně ovlivněno blížícími se volbami v polovině roku 2006.[11]

Další návrh nového trestního zákoníku, tj. toho tr. zákoníku, který známe, vycházel zcela nepochybně z verze prvního vládního návrhu trestního zákoníku, který doznal změny po projednání v ústavněprávním výboru, což se mj. projevilo v tom, že trestnost přípravy navrhovaná v novém vládním návrhu nedoznala změn, stejně tak že příprava není trestná u trestného činu zkrácení daně.[12]

Dne 9. 2. 2009 nabyl platnosti tr. zákoník, účinnosti nabyl 1. 10. 2010. Počínaje tímto dnem přestala být u zkrácení daně zcela trestná příprava.

Příprava zkrácení daně může spočívat v tom, že si osoba opatřuje podklady pro budoucí nesprávné daňové tvrzení v úmyslu zkrátit nebo neodvést daň, a takovéto jednání již od účinnosti tr. zákoníku nebylo trestně postižitelné, pokud přípravné jednání ke zkrácení daně nepřejde do vývojového stadia pokusu k trestnému činu, tj. takového jednání, které již bude bezprostředně směřovat k dokonání trestného činu. O přípravu zkrácení daně se bude jednat, pokud jednání bude spočívat v opatřování podkladů pro budoucí nesprávné tvrzení v úmyslu zkrátit daň, pokud neuplynula lhůta k podání přiznání, anebo pokud nebylo v této lhůtě daňové tvrzení podáno.[13]

Již po účinnosti tr. zákoníku byla nová zákonná úprava neumožňující trestnost přípravy zkrácení daně předmětem kritiky zejména z resortů Ministerstva financí a Ministerstva vnitra a s ohledem na vzrůstající daňovou trestnou činnost byl také připravován návrh zákona, kterým se měl změnit tr. zákoník,[14] a to tím, že by se u kvalifikované skutkové podstaty zkrácení daně dle § 240 odst. 3, která měla být nově formulovaná, a u § 240 odst. 4, jež by nahradila původní odst. 3, stala příprava trestná. Dále by měla být také upravena výše trestu odnětí svobody, kde by horní hranice u odst. 4 byla zvýšena na 12 let.[15] Důvodem pro tuto zamýšlenou novelizaci byly mj. události související zejména s methanolovou aférou nebo rozsáhlými daňovými úniky v souvislosti s obchodem s cigaretami nebo pohonnými hmotami. Důvodem pro věcné neprojednání tohoto vládního návrhu na novelizaci tr. zákoníku bylo rozpuštění PS.

Další návrh novelizace tr. zákoníku, který se dotýkal mj. opětovného zavedení trestnosti přípravy, byl předložen vládou PS dne 13. 4. 2015 a vládní návrh byl ve znění tak, jak byl předložen, schválen. V průběhu projednání tohoto vládního návrhu v PS se opět objevil pozměňovací návrh na vypuštění slov ve vztahu ke zkrácení daně, že příprava je trestná. Bylo mj. poukazováno na to, že navrhovaná úprava může přinést v praxi značné problémy, že není zcela zřetelné, co je legitimní daňová optimalizace, na kterou má každá podnikající jednotka nárok, a kde začíná příprava krácení daně. Bylo poukázáno také na to, že trestnost přípravy zkrácení daně by mohla komplikovat podnikání poctivým plátcům daní a že by v praxi mohla být zneužívána.[16] Novelizované znění zkrácení daně změnilo kvalifikovanou skutkovou podstatu v odst. 3, která kromě doposud uváděné zvláště přitěžující okolnosti, že je čin spáchán ve velkém rozsahu, zavedla i další zvlášť přitěžující okolnost, která spočívá v tom, že je čin uvedený v odst. 2 písm. c) spáchán ve spojení s organizovanou skupinou působící ve více státech. Uvedená novela doplnila k § 240 nový odst. 4, který zní, že příprava je trestná.[17]

Důvodem pro opětovné zavedení trestnosti přípravy zkrácení daně bylo zejména to, aby byl vytvořen právní prostor k účinnému postihu činnosti spočívající ve zkrácení daně. Již v přípravné fázi je nezbytné, aby policejní orgán mohl zahájit trestní stíhání a v řadě případů monitorovat fiktivní plnění, dokumentovat a opatřit si relevantní důkazy pro trestní řízení, a to již v této fázi páchání trestné činnosti. Při vyhodnocení dopadů nové právní úpravy, která neumožňovala trestnost přípravy zkrácení daně, bylo mj. poukázáno na to, že kontrolní a sankční instituty daňového práva nemohou zabránit vlastní přípravě zkrácení daně a zásadním způsobem zúžit prostor pro páchání velice výnosných daňových podvodů. Jako velmi společensky závažné byly opakovaně hodnoceny tzv. karuselové podvody, které jsou organizovanou trestnou činností, jež je páchána mezinárodně.[18] Opětovné zavedení trestnosti přípravy zkrácení daně má za cíl umožnit odhalení trestné činnosti ve stadiu přípravy a její pachatele v době, kdy ještě nehrozí bezprostřední škoda státu, a na základě důkazů získaných operativně pátrací činností tato jednání přípravného charakteru, včetně úmyslu směřujícímu k dokonání trestného činu pachatelů, prokázat. Efektivní postih jednání, jež nese znaky přípravy trestného činu zkrácení daně, by měl kompenzovat České republice finanční ztráty, které souvisejí s takto páchanou trestnou činností.[19] Přijatá novela, která zavádí trestnost přípravy zkrácení daně, zrušila v § 367 odst. 1 slova zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 3. 

5. Závěr 

Současná právní úprava tr. zákoníku účinná od 1. 7. 2016 tedy zavedla trestnost přípravy u zkrácení daně, a to po doplnění do odst. 4, který stanoví, že příprava je trestná. 

Touto zákonnou změnou došlo ke znovuzavedení trestnosti přípravy v případě, kdy se bude připravovat krácení daně ve velkém rozsahu, tj. v rozsahu dosahujícím nejméně částky pěti milionů korun.

Zároveň došlo k doplnění odst. 3 o nové písm. b), které stanoví, že odnětím svobody na 5 až 10 let bude pachatel potrestán, jestliže spáchá trestný čin ve spojení s organizovanou skupinou působící ve více státech. Doplněním písm. b) do tohoto zákonného ustanovení se docílila možnost dostatečně postihovat i případy karuselových podvodů, a to i tehdy, pokud bude daň krácena v nižším rozsahu než pět milionů korun.

V souvislosti s touto novou zákonnou úpravou je vhodné uvést, co je možné považovat za organizovanou skupinu působící ve více státech. Tr. zákoník používá ve vztahu k určitým formám trestní součinnosti dva právní instituty, a to organizovanou skupinu a organizovanou zločineckou skupinu.

Pokud se týká organizované skupiny, tr. zákoník tento pojem zatím nedefinuje, a to, co je organizovanou skupinou, je dovozováno právní teorií a judikaturou. Za organizovanou skupinu je možné považovat sdružení více osob, ve kterém existuje určitá dělba úkolů mezi jednotlivými členy sdružení a jehož činnost se v důsledku toho vyznačuje plánovitostí a koordinovaností, což zvyšuje pravděpodobnost úspěšného provedení trestného činu. Podle odborné literatury i judikatury organizovaná skupina nemusí mít trvalejší charakter a lze tímto způsobem spáchat i ojedinělý, jednorázový trestný čin.[20] Při karuselových obchodech lze dospět k závěru, že společnosti, které působí ve více státech, mezi sebou navzájem obchodují pouze formálně a přítomnost mezinárodního prvku je pro karuselové podvody charakteristickým znakem. Rozšíření o odst. 3 písm. b) tak má umožnit policejnímu orgánu zahájit úkony trestního stíhání i tehdy, pokud pachatelé budou připravovat karuselový podvod, u kterého však nebude možné dovodit přípravu krácení daně ve velkém rozsahu.

Na rozdíl od organizované skupiny je však v tr. zákoníku definována organizovaná zločinecká skupina ve výkladových ustanoveních, a to v § 129. Právní kvalifikace jednání pro § 240 odst. 3 písm. b) nebude vylučovat aplikaci ust. § 108 tr. zákoníku, které se vztahuje k ukládání trestu odnětí svobody pachateli trestného činu spáchaného ve prospěch organizované zločinecké skupiny, a to k případně možné výhradě vztahující se k tzv. zakázanému dvojímu zpřísnění. Naplnění znaků pro organizovanou skupinu působící ve více státech a zločineckou organizovanou skupinu je zcela odlišné, a ne každá organizovaná skupina bude naplňovat znaky organizované zločinecké skupiny, což bude ve většině případů. Tento závěr je navíc exaktně vyjádřen v § 107 odst. 2 tr. zákoníku.[21] Pokud jde o organizovanou skupinu působící ve více státech, jedná se pouze o specifický charakter organizované skupiny.

Je možné konstatovat, že znovuzavedení trestnosti přípravy cílí pouze na nejzávažnější případy krácení daní.

Ministerstvo spravedlnosti předložilo do meziresortního připomínkového řízení další novelu trestněprávních předpisů, kterou se má opět novelizovat mj. tr. zákoník, když novela se mj. týká zákonných změn navazujících na financování a podporu terorismu. V rámci této novely se předpokládá, že do tr. zákoníku bude vložena definice organizované skupiny, a to vytvořením nového ust. § 128a, když výklad tohoto pojmu bude ve shodě s dosavadní odbornou literaturou a judikaturou, a nově má být v návaznosti na další předpokládané změny proveden v ust. § 129a výklad nově zaváděného pojmu, a to teroristická skupina.[22]

Zavedení trestnosti přípravy zkrácení daně vyvolávalo obavu různých subjektů, a to zejména daňových poradců a advokátů, aby, v souvislosti se zavedením trestnosti přípravy, potenciálně nevznikala jejich trestní odpovědnost za trestný čin nepřekažení trestného činu dle § 367 tr. zákoníku, když trestnost vzniká na straně toho, kdo se hodnověrným způsobem dozví, že se mj. připravuje trestný čin zkrácení daně. V návaznosti na zavedení trestnosti přípravy se toto nepřekažení trestného činu vztahuje k přípravě zkrácení daně dle § 240 odst. 3 tr. zákoníku.

V této souvislosti je nutné poukázat na to, že v některých případech bývá velice těžké u případů, na které by se mohla vztahovat trestní odpovědnost za zkrácení daně, vymezit hranice přípustného a legálního snižování daňového základu, a tím i daňové povinnosti, od případu, kde již jde o nedovolené zkrácení daně ve smyslu uvedeného trestného činu.[23] Tato skutečnost vedla ke změně v ust. § 367 odst. 1 tr. zákoníku, kdy nepřekažení trestného činu se již nebude moci dopustit osoba, zejména daňový poradce a advokát, která by se při poskytování poradenství mohla hodnověrným způsobem dozvědět, že se připravuje zkrácení daně. Daňoví poradci ani advokáti tedy za současné trestněprávní úpravy nejsou povinni ohlásit svého klienta, který se s nimi přišel poradit ohledně hraničních případů plnění daňové povinnosti, orgánům činným v trestním řízení. Tato úprava bude tedy zabraňovat tomu, aby nebyla narušena nezbytná důvěra mezi advokáty, daňovými poradci a jejich klienty.

Zavedení trestnosti přípravy zkrácení daně nijak nebrání možnosti uplatnění zásady subsidiarity trestní represe ve smys­lu § 12 odst. 2 tr. zákoníku.[24] 

Autor je advokátem a pedagogem Fakulty právnické ZČU v Plzni.