Právní důsledky přezkumu daňových pohledávek z nepravomocných rozhodnutí správce daně v insolvenčním řízení

autor: JUDr. Monika Novotná
publikováno: 19.06.2017

V tomto článku polemizuji se závěry soudního rozhodnutí, kdy správní soud odmítl soudní přezkum dodatečného platebního výměru správce daně po přezkumném jednání v rámci insolvenčního řízení. Důvodem odmítnutí byla skutečnost, že přihlášená pohledávka správce daně byla předmětem přezkumného jednání, kdy insolvenční správce pohledávku popřel, a toto přezkumné jednání se konalo v době, kdy ještě nebylo rozhodnuto o podaném odvolání do dodatečného platebního výměru. Odvolací řízení bylo v souladu s daňovým řádem ex lege zastaveno a dodatečný platební výměr nabyl právní moci. Odmítnutí správní žaloby bylo zdůvodněno tím, že nebyly vyčerpány všechny opravné prostředky, když o odvolání nemohlo být meritorně rozhodnuto. Považuji rozhodnutí správního soudu za nesprávné, neboť ve svých důsledcích vede k odmítnutí soudní ochrany daňovému subjektu v insolvenčním řízení.

V rámci standardního insolvenčního procesu přezkoumává insolvenční správce všechny přihlášené pohledávky a do seznamu přihlášených pohledávek uvede, kterou konkrétní pohledávku popírá. Přezkoumání přihlášených pohledávek poté probíhá na přezkumném jednání nařízeném insolvenčním soudem. Insolvenční správce může popřít pravost, výši nebo pořadí pohledávky. Popřením pravosti se přitom rozumí námitka, že pohledávka nevznikla nebo zanikla nebo že došlo k jejímu promlčení. V případě popření nevykonatelné pohledávky insolvenčním správcem musí věřitel této pohledávky podat žalobu proti popírajícímu insolvenčnímu správci k insolvenčnímu soudu v zákonem stanovené lhůtě. Popírá-li insolvenční správce vykonatelnou pohledávku, musí naopak v zákonné lhůtě podat žalobu u insolvenčního soudu sám insolvenční správce, jinak se uplynutím zákonné lhůty považuje přihláška pohledávky za zjištěnou a účinky popření nenastanou. Tolik obecná pravidla vyplývající z insolvenčního zákona. U daňových pohledávek, které do insolvenčního řízení přihlásil správce daně, však může být vše úplně jinak.  

Úprava v insolvenčním zákoně koliduje s úpravou v daňovém řádu 

Jde o situaci, kdy právním titulem přihlášených daňových pohledávek je nepravomocné rozhodnutí správce daně – zpravidla v praxi půjde o dodatečný platební výměr, proti kterému ještě před insolvenčním řízením podal dlužník odvolání a v době, kdy je zjištěn úpadek dlužníka, a přezkoumávají se přihlášené pohledávky, tak takový dodatečný platební výměr nenabyl ještě právní moci. Pohledávka správce daně tak prozatím není vykonatelná, neboť v souladu s ust. 143 odst. 5 daňového řádu se doměřená daň stává splatnou až uplynutím lhůty 15 dnů ode dne nabytí právní moci dodatečného platebního výměru. Mohlo by se tedy na první pohled zdát, že postačuje, aby insolvenční správce popřel pravost přihlášené pohledávky a správce daně by se musel domáhat jejího zaplacení žalobou v incidenčním sporu. Úprava v insolvenčním zákoně však na první pohled koliduje s úpravou v daňovém řádu. Ust. § 243 odst. 1 daňového řádu umožňuje, aby v zahájeném daňovém řízení pokračoval insolvenční správce. Insolvenční správce tak v tomto směru vstupuje do procesního postavení daňového subjektu – dlužníka (v praxi nemusí jít jen o poplatníka, ale též o plátce daně nebo ručitele). Citované ustanovení koresponduje s ust. § 266 odst. 1 písm. k) ins. zák., které daňové řízení řadí mezi procesy, jež se prohlášením konkursu nepřerušují. Zcela zásadní účinky však může mít (a podle dosavadní soudní praxe také má) přezkoumání nepravomocné daňové pohledávky v insolvenčním řízení. Podle § 243 odst. 2 daňového řádu se totiž (bez ohledu na jeho výsledek) ukončením přezkumného jednání ve smyslu § 190 ins. zák. zastavuje nalézací řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, a dosud nepravomocné rozhodnutí nabývá právní moci. Dochází tak k absurdnímu výsledku, kdy insolvenční správce v rámci přezkumného jednání popřel pravost přihlášené daňové pohledávky z nepravomocného rozhodnutí správce daně, a toto (odvoláním napadené) rozhodnutí správce daně se tak stane pravomocným. Právní důvod pro popření pravosti pohledávky tím zcela odpadá. 

V soudní praxi nastává mnoho absurdit 

V praxi jsem se setkala s případem, kdy insolvenční správce následně napadl dodatečný platební výměr (již pravomocný) správní žalobou. Správní soud v prvním stupni[1] správní žalobu odmítl s tím, že je nepřípustná. Odvolal se na ust. § 68 písm. a) s. ř. s., podle něhož je žaloba proti rozhodnutí správního orgánu nepřípustná tehdy, nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem. Soud vyložil ust. § 243 odst. 2 daňového řádu tak, že ukončením přezkumného jednání ex lege vydaná a dosud nepravomocná rozhodnutí správce daně nabývají (tímto dnem) právní moci. Podle názoru soudu právní úprava zohledňuje zásadu procesní ekonomie a vychází z toho, že pokračování v nalézacím daňovém řízené poté, co již nelze pohledávku jako pravomocnou přihlásit do insolvenčního řízení, se jeví jako neefektivní. Správní soud dospěl k závěru, že při přihlášení nepravomocné pohledávky s velkou pravděpodobností dojde k jejímu popření, a insolvenční správce (případně i dlužník) má možnost změnit výsledek zastaveného nalézacího daňového řízení v rámci incidenčního sporu v civilním řízení před insolvenčním soudem. V konkrétním případě pak soud dospěl k závěru, že nic nebránilo tomu, aby přihlášené pohledávky správce daně byly přezkoumány až poté, kdy bude o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru rozhodnuto. Pokud insolvenční správce zařadil přihlášené pohledávky na seznam a popřel je při přezkumném jednání, vlastním jednáním se připravil o možnost soudního přezkumu správních rozhodnutí týkajících se daňové povinnosti. Situaci soud přirovnal k případu, kdy by insolvenční správce vzal podané odvolání zpět, a tím se zřekl odvolacího přezkoumání dodatečných platebních výměrů. Soud své rozhodnutí opřel o nález Ústavního soudu,[2] který dospěl k závěru, že „podmínka přípustnosti projednání správní žaloby soudem teprve po vyčerpání všech dostupných opravných prostředků v rámci soustavy správních orgánů je výrazem subsidiarity soudního přezkumu vůči kontrolním mechanismům v systému správních orgánů, kterážto zásada preferuje nápravu tvrzené nezákonnosti co nejrychleji a nejblíže dotčenému jedinci, tedy usiluje o odstranění pochybení již správními orgány samotnými. Stanovení této podmínky bezpochyby do jisté míry omezuje přístup k soudu, s ohledem na výše uvedenou zásadu subsidiarity však nikoli svévolně a bezdůvodně; zároveň cestu k soudnímu přezkumu ponechává otevřenu, pokud se jedinec nedomůže nápravy u správních orgánů.“ 

I když soud v daném případě konstatoval, že vzniklá situace je důsledkem právní úpravy daňového řádu ve vztahu k insolvenčnímu zákonu, nic to dle jeho názoru nemění na důsledném uplatňování zásady subsidiarity soudního přezkumu správního, obzvláště pokud na obdobné případy zákonodárce nepamatoval a nereglementoval zvláštní právní úpravu, která by tuto situaci, co se týče soudního přezkumu, jakkoli řešila.

S právním názorem správního soudu se nelze zcela ztotožnit. Především vidím zásadní rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt podal odvolání proti rozhodnutí správce daně a insolvenční správce daňovou pohledávku popřel, a situací, kdy insolvenční správce vezme podané odvolání zpět. Ukončením přezkumného jednání sice rozhodnutí správce daně skutečně nabývá právní moci ex lege, odvolací řízení se zastavuje, aniž by proběhl meritorní odvolací přezkum, nelze však souhlasit se závěry správního soudu, že tím nebyly vyčerpány řádné opravné prostředky, a tuto situaci je nutné řešit k tíži insolvenčního správce odmítnutím soudního přezkumu správního. Naopak zastávám názor, že – právě proto, že se rozhodnutí správce daně stalo pravomocným a další řádné prostředky proti němu nejsou přípustné – je namístě jeho zákonnost posoudit ve správním soudnictví. Úkolem insolvenčního soudu totiž není nahrazovat v incidenčním sporu přezkoumání pravomocného rozhodnutí správního orgánu, byť je na něj vázána peněžitá pohledávka. Naopak by byl namístě postup, aby insolvenční soud řízení o incidenčním sporu přerušil právě do doby rozhodnutí správního soudu, případně též Nejvyššího správního soudu, pokud bude podána kasační stížnost proti rozhodnutí prvostupňového soudu. 

Zvláštní přezkumné jednání nařizuje pouze insolvenční soud 

Není možné souhlasit s tím, aby procesní aktivita insolvenčního správce v insolvenčním řízení způsobila (neočekávaný a nechtěný) následek spočívající v odmítnutí soudní ochrany proti pravomocnému správnímu rozhodnutí. V případě nařízeného přezkumného jednání není žalobce osobou, která by mohla disponovat tímto řízením, je to pouze insolvenční soud, který ve smyslu § 192 odst. 4 ins. zák. nařizuje zvláštní přezkumné jednání. Ani v případě, že insolvenční správce sám dá podnět k nařízení takového přezkumného jednání, nelze jeho podnět chápat jako nástroj dispozice s insolvenčním řízením a už vůbec jej nelze chápat jako nástroj dispozice s nalézacím daňovým řízením a přirovnávat ho ke zpětvzetí odvolání, zejména za situace, kdy takový akt co do obsahu a formy insolvenční správce neučinil. Odvolání v daňovém řízení z hlediska autonomie vůle insolvenčního správce zcela koresponduje s popřením daňové pohledávky při přezkumném jednání. Je pravda, že po přezkoumání daňových pohledávek v insolvenčním řízení nastává ex lege právní moc rozhodnutí o stanovení daně a nalézací daňové řízení končí. Tento důsledek však nelze považovat za vzdání se práva na soudní přezkum pravomocného rozhodnutí správce daně – ale jen tak, že v tomto konkrétním případě soud přezkoumá pravomocné rozhodnutí správce daně, aniž by o něm bylo předtím rozhodnuto odvolacím finančním ředitelstvím – právě proto, že meritorní rozhodnutí o odvolání daňový řád vylučuje. Jde přitom o jedinou cestu k přezkoumání zákonnosti rozhodnutí správce daně, kterou insolvenční správce má. 

Nejvyšší správní soud se ve svých rozhodnutích opakovaně vyjádřil k zásadě subsidiarity soudního přezkumu správních rozhodnutí, vždy však v tom smyslu, že „je nezbytné, aby soud přezkoumával konečný výsledek správního řízení, nikoli rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, neboť by tím nahrazoval prostředky nacházející se uvnitř veřejné správy. Žalobce tudíž musí vyčkat rozhodnutí správního orgánu v posledním stupni a teprve proti jeho závěrům se může bránit žalobou ve správním soudnictví. Soudní přezkum správních rozhodnutí je totiž koncipován až jako následný prostředek ochrany subjektivních veřejných práv, který nemůže nahrazovat prostředky nacházející se uvnitř veřejné správy.“[3] Přesto i Nejvyšší správní soud připustil správní žalobu proti prvostupňovému rozhodnutí správního orgánu za situace, kdy opravný prostředek podat nelze.[4] A právě k takové specifické situaci dochází v případě předvídaném § 243 odst. 2 daňového řádu, kdy opravný prostředek sice podán byl, nicméně odvolací řízení je ex lege zastaveno bez meritorního rozhodnutí o odvolání. Daňový subjekt, v daném případě insolvenční správce, nemá jiné právní prostředky, kterými by se mohl domoci přezkoumání zákonnosti pravomocného dodatečného platebního výměru, než je právě správní žaloba. Odmítnutí podané žaloby se ve světle výše uvedeného jeví jako odepření soudní ochrany. 

Insolvenční soud nemůže zasahovat do působnosti správních soudů 

Úvaha soudu, že zákonnost dodatečného platebního výměru může být přezkoumána civilním soudem v rámci incidenčního sporu, je závěrem zcela nesprávným. V rámci incidenčního sporu by mohl insolvenční soud přezkoumávat, zda pohledávka vyměřená pravomocným dodatečným platebním výměrem byla či nebyla zaplacena, mohl by zkoumat, zda byla včas přihlášena apod. Není však představitelné, aby tento soud zkoumal soulad materiálního hodnocení správce daně se zákonem nebo zákonnost daňového řízení, které vydání dodatečného platebního výměru předcházelo, a na základě tohoto svého zkoumání rozhodl o zákonnosti nebo nezákonnosti dotčeného rozhodnutí správce daně – tak jako nemá možnost sporné rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně k novému rozhodnutí se závazným právním názorem pro další daňové řízení. Nejde jen o to, že by posuzováním zákonnosti pravomocného rozhodnutí správce daně insolvenční soud de facto zasahoval do působnosti správních soudů. Nechci tím říci, že by insolvenční soudce nebyl schopen nastudovat daňové předpisy a následně řádně odborně posoudit, zda je dodatečný platební výměr v souladu se zákonem či nikoli, ale to, že takové posouzení není a nemůže být jeho úkolem. Není ani jasné, zda by se insolvenční soud mohl vůbec zabývat popřením pravosti pohledávky, když je zřejmé, že pohledávka správce daně vyplývající z pravomocného dodatečného platebního výměru nepochybně existuje, pokud nebyla daňovým subjektem již uhrazena. Stejně tak nemůže insolvenční soud v rámci incidenčního sporu zasahovat do výše nezaplacené daňové pohledávky vyplývající z dodatečného platebního výměru, ledaže by došlo k jejímu částečnému promlčení. Jakmile se totiž (ukončením přezkumného jednání) stalo rozhodnutí správce daně pravomocným, je presumována jeho věcná správnost. 

Incidenční a správní řízení si nemohou konkurovat 

Správní žaloba proti rozhodnutí správce daně je tak logicky jediným institutem, který umožňuje soudní přezkum zákonnosti pravomocného dodatečného platebního výměru z hlediska materiálního práva i z hlediska procesního, který nemůže být nahrazen jiným procesním institutem, a to ani doporučovaným incidenčním řízením. Zmíněné soudní rozhodnutí ve své podstatě napadá možnost insolvenčního správce popřít pohledávku správce daně stanovenou nepravomocným rozhodnutím a vede k odepření práva na věcné přezkoumání dodatečného platebního výměru. S ohledem na to, že se insolvenční soud nemůže zabývat zákonností vzniku daňové pohledávky a současně by se touto zákonností nemohl zabývat ani správní soud, nemohlo by nikdy dojít k věcnému přezkoumání a daňový subjekt by byl bezprecedentně zkrácen na svém právu na spravedlivý proces. 

Poměr speciality mezi insolvenčním zákonem a daňovým řádem nelze vykládat tak, že by přezkoumání pohledávek z nepravomocných rozhodnutí správce daně znamenalo ex lege vyloučení jejich věcného přezkoumání na základě správní žaloby. Obě řízení, incidenční a správní řízení soudní, si nemohou konkurovat. Správní soud může posoudit zákonnost dodatečného platebního výměru a může jej zrušit v případě, že dospěje k závěru, že byl vydán v rozporu se zákonem. Jeho rozhodnutí se pak promítne do rozhodnutí insolvenčního soudu v incidenčním sporu o určení pravosti pohledávky správce daně, případně její výše. Jedině tento výklad umožní důslednou realizaci práva daňového subjektu na spravedlivý proces. 

Je zřejmé, že na konečné posouzení popsané právní otázky Nejvyšším správním soudem si budeme ještě muset nějakou dobu počkat. Z důvodu ochrany právní jistoty v insolvenčním řízení však nyní nelze jinak než insolvenčním správcům doporučit, aby s přezkumem pohledávky z nepravomocného rozhodnutí správce daně vyčkali do doby, než bude rozhodnuto o podaném odvolání. 

Autorka je advokátkou spolupracující s AK Rödl & Partner, advokáti, v. o. s., v Praze.