Insolvence a daně

autor: JUDr. PhDr. Karel Šimka, Ph.D., LL.M.
publikováno: 04.08.2017

Článek rozebírá některé aspekty vztahu insolvence a daní, zejména na základě dostupné judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Zkoumá, nakolik může být správce daně zvýhodněn v insolvenčním řízení oproti ostatním věřitelům, zejména tím, že by mohl své daňové pohledávky vůči úpadci započíst proti pohledávce úpadce za správcem daně na nadměrném odpočtu DPH. Dále analyzuje vliv insolvenčního řízení na správní a soudní řízení ve věcech veřejných subjektivních práv.

Z pohledu veřejného práva je úpadek dlužníka situa­cí, která v některých případech modifikuje i jeho veřejnoprávní pozici. Je tomu tak proto, že řada institutů veřejného práva se týká, přímo nebo nepřímo, majetkové sféry dlužníka. Dlužník má veřejnoprávní oprávnění k určitým činnostem, jež by za normálních okolností měly generovat příjmy. Je povinen platit veřejnoprávní platby jako daně, veřejnoprávní pojistná či poplatky. Může však mít i nárok na vrácení dříve provedené veřejnoprávní platby anebo na přeplatek na takové platbě, třeba na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Dlužníkovi mohou být uloženy i veřejnoprávní sankce promítající se do jeho majetkové sféry – nejen pokuta, ale i zákaz činnosti, jenž mu znemožní dalším provozováním činnosti získat příjem. U všech těchto situací je namístě zamyslet se, zda a jakým způsobem se na nich úpadek a způsoby jeho řešení projeví.   

V dosavadní judikatuře správních soudů nalezneme nejvíce případů souvisejících s insolvencí, jež se týkají daní. Jistě i proto, že daňové povinnosti mají pravidelně velký význam pro hospodaření obchodních korporací i podnikajících fyzických osob. Nezřídka jsou právě daňové povinnosti hlavní dílčí příčinou jejich úpadku. 

Přeplatek na dani a jeho „započitatelnost“ proti daňovým nedoplatkům dlužníka 

Některé základní zásady promítající se do výkladu vztahu veřejného práva a insolvenčního práva byly správními soudy a Ústavním soudem vysloveny již před řadou let, ještě za účinnosti zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále „ZKV“), a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „ZSDP“). Přinejmenším zčásti jde o zásady ústavní povahy, navíc související se samotnou povahou a podstatou insolvenčního řízení jakožto procedury směřující ke zpravidla částečnému, poměrnému a koncentrovanému uspokojení pohledávek věřitelů za dlužníkem. Proto jsou přenositelné i do dnešní právní úpravy řídící se insolvenčním zákonem (dále „ins. zák.“) a daňovým řádem a v praxi se v ní významně projevují. 

Judikatura Ústavního soudu a její základní filozofie 

Právní otázka vzájemného vztahu mezi ZKV a ZSDP byla řešena v řadě nálezů Ústavního soudu, jimiž byly korigovány právní názory správních soudů, včetně Nejvyššího správního soudu. Jádrem problému bylo, zda lze zvláštní veřejnoprávní úpravou zvýhodnit stát oproti jiným věřitelům tím, že se mu umožní neplnit do konkursní podstaty, má-li stát vůči daňové pohledávce dlužníka v úpadku za státem (vůči nároku na vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty) sám jinou splatnou daňovou pohledávku (nedoplatek dlužníka na jiných daních), kterou by mohl vzhledem k povaze obou proti sobě stojících pohledávek „započíst“. Ústavní soud takovou možnost zvýhodnění státu odepřel.[1] Argumentoval zejména tím, že úprava v § 64 tehdejšího ZSDP, jež obecně vzato započtení takovýchto pohledávek státem připouštěla, musí ustoupit zvláštní úpravě v tehdejším § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, která započtení pohledávek naopak vylučovala. Ústavní soud v této souvislosti akcentoval zásadu rovnosti věřitelů a zákazu zvýhodnění státu jakožto speciálního typu věřitele. „Pokud by mělo být přijato výhodnější postavení finančních úřadů jako správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem), takové zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně, ústavně konformně a mělo by být i obhajitelné,“ uvedl Ústavní soud.

V navazující judikatuře[2] byly toto závěry precizovány. Zákonodárce neuspěl ani se snahami legislativní změnou prosadit své zvýhodněné postavení. Judikatura správních soudů, vycházející nově ze zásad vytyčených Ústavním soudem, tyto pokusy neakceptovala a na návrh správních soudů Ústavní soud zmíněnou novelizaci jako protiústavní zrušil či dal pokyn k jejich ústavně konformnímu výkladu v rozporu se záměrem zákonodárce.[3]

Podstatné v této souvislosti je, že právní názor Ústavního soudu byl „přitvrzen“ tak, že nově byla akcentována rovnost vlastnického práva všech vlastníků zakotvená v čl. 11 odst. 1 větě druhé Listiny základních práv a svobod[4] a z ní plynoucí zákaz zvýhodnění jednoho z vlastníků před ostatními běžným zákonem. Ústavní soud dospěl k závěru, že v oblasti daňových pohledávek státu je takovéto zvýhodnění ústavně nepřijatelné (zvýraznění v citaci přidal autor tohoto článku):[5] „Povinnost zaplatit dlužnou daň (nedoplatek na dani) mají oba subjekty, ať již daňový subjekt-neúpadce formou úhrady daně za použití přeplatku (započtení), nebo daňový subjekt-úpadce v rámci rozvrhového řízení. Přeplatek se nedostává do jejich přímé dispozice, ale vždy slouží k úhradě pohledávky (event. její poměrné části) správce daně (resp. státu). Je třeba obecně připomenout, že úpadce má vždy jiné postavení než neúpadce. Pokud je přeplatek vydáván ve prospěch konkursní podstaty, účelem právní úpravy (jejího ústavně akceptovatelného výkladu) není a nemůže být tvrzené zvýhodnění úpadce vůči neúpadci, ale uspořádání majetkových poměrů dlužníka v zájmu uspokojení všech jeho věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu, přičemž důraz je kladen na rovné postavení všech věřitelů.“[6] 

Dokdy lze „započíst“ přeplatek na dani proti daňovým nedoplatkům dlužníka? 

Implikací uvedené zásady bylo v další judikatuře Nejvyššího správního soudu více, a to v nejrůznějších souvislostech vztahů mezi správcem daně a úpadcem, resp. správcem jeho konkursní podstaty. Předmětem zájmu (již v režimu ins. zák.) se stalo přezkumné jednání a jeho účinky na možnost správce daně zvláštním způsobem „započíst“ přeplatek na dani podle § 64 odst. 2 ZSDP. Uvedenou možnost upravovaly § 40a ZSDP, zejména jeho odst. 4, a § 40b téhož zákona. Soud dospěl s ohledem na zásady insolvenčního řízení zakotvené v § 5 ins. zák. k  závěru, že „daňové pohledávky vůči dlužníkovi, stejně jako daňověprávní nároky dlužníka vůči správci daně, jsou majetkovými hodnotami zásadně stejné povahy jako jiné (především soukromoprávní) majetkové povinnosti či jiná majetková práva dlužníka, jež se vypořádávají v insolvenčním řízení. Správce daně nemá mít zásadně jiné, zejména ne nespravedlivě výhodnější postavení než jiní věřitelé, a jeho pohledávky se mají uspokojit zásadně v insolvenčním řízení. Mimo ně pouze tehdy, dovoluje-li to zákon.“[7] Z toho pak dovodil, žezapočtení přeplatku na dani, který měl úpadce, proti nedoplatku úpadce na jiné dani lze uplatnit nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání.

Soud uvedl, že vedle kategorizace pohledávek správce daně za dlužníkem se v § 40a odst 4 ZSDP stanovilo také, že majetkovou hodnotou, jež má být vypořádána v insolvenčním řízení (tj. má zásadně sloužit k uspokojení věřitelů), je vratitelný přeplatek. Právě to, tedy hmotněprávní ustanovení, které definuje určitý majetkový nárok dlužníka vůči správci daně jako majetkovou hodnotu, jež má být v insolvenčním řízení použita zásadně k uspokojení věřitelů podle pravidel tohoto řízení, je obsahem úvodní části první věty § 40a odst. 4 ZSDP. Další části této první věty, jakož i navazující věta druhá [tj. slova (zvýraznění doplnil autor tohoto článku): „(…) postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku vzniklého na základě skutečností, které nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se uplatní pro nedoplatky uvedené v odstavci 1 písm. b) a c) nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání. Po přezkumném jednání se řízení o stanovení této daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí.“], byly podle soudu ustanoveními procesní povahy, jež souvisejí se zásadou zakotvenou v § 5 písm. d) ins. zák., neboť jako výjimku z pravidla, že pohledávky věřitelů se uspokojují pouze v insolvenčním řízení, stanoví oprávnění správce daně uspokojit svoji pohledávku zvláštní formou započtení mimo insolvenční řízení, a sice užitím daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku na jiné dani podle pravidel zakotvených v § 64 odst. 2 ZSDP. Tato výjimečná a správce daně zvýhodňující možnost byla v § 40a odst. 4 větě první in fine citovaného zákona zcela logicky časově omezena okamžikem přezkoumání nedoplatků dlužníka vůči správci v klíčovém institutu insolvenčního řízení, a sice v přezkumném jednání.

Pouze pokud správce daně „stihl“ provést proceduru podle § 64 odst. 2 ZSDP před přezkumem svých pohledávek v přezkumném jednání, mohl dosáhnout jejich ze svého pohledu výhodného, avšak ostatní věřitele zkracujícího uspokojení cestou zápočtu sui generis. Po přezkumném jednání pak správce daně nemohl proceduru podle § 64 odst. 2 ZSDP v průběhu insolvenčního řízení použít. Ust. § 40a odst. 4 věta druhá ZSDP, podle které se po přezkumném jednání řízení o stanovení této daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí, znamenalo pouze, že proceduru „započtení“ podle § 64 odst. 2 ZSDP nebylo možné po stanovenou dobu (tedy od přezkumného jednání do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí) použít. Jakkoli slovo „zastavuje“ mohlo samo o sobě vyvolávat jisté výkladové nejasnosti, neboť obvykle se používá tehdy, chce-li zákonodárce stanovit, že určité řízení definitivně končí, v daném kontextu byl jeho význam jiný a vycházel ze smyslu a účelu insolvenčního řízení – dosáhnout toho, že pohledávky věřitelů za dlužníkem, včetně pohledávek daňových, budou až na výjimky vypořádány koncentrovaně, tedy v rámci procedury insolvenčního řízení, a vyloučit samostatné uspokojování věřitelů mimo rámec insolvenčního řízení. Procedura podle § 64 odst. 2 ZSDP tedy mohla být na dlužníka použitelná opět až po vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí. 

Řízení o daňovém přeplatku úpadce po přezkumném jednání 

Na uvedený rozsudek navázal další, který se týkal již nyní platné a účinné úpravy v § 242 až 244 daňového řádu.[8] Opět se opírá o výše přiblíženou základní filozofii, že daňové pohledávky státu zásadně nemají mít výhodnější režim než pohledávky jiných věřitelů.

Skutkově se věci měly tak, že v lednu 2012 bylo soudem rozhodnuto o úpadku a v březnu téhož roku proběhlo přezkumné jednání. Několik dní po přezkumném jednání podal úpadce daňové přiznání, v němž uplatnil žádost o vrácení přeplatku. Správní orgány i krajský soud vyšly ze skutečnosti, že úpadce daňové přiznání podal až po přezkumném jednání, a proto bylo namístě řízení ve věci podaného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 zastavit s odkazem na § 243 odst. 2 daňového řádu, podle něhož „ukončením přezkumného jednání se nalézací řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, zastavuje a dosud nepravomocné rozhodnutí nabývá právní moci“.

Podle Nejvyššího správního soudu však § 243 odst. 2 daňového řádu dopadá na situace, kdy jsou v přezkumném jednání projednávány pohledávky, které nejsou pohledávkami za podstatou, tj. jež je zapotřebí uplatnit přihláškou. Nalézací řízení týkající se těchto pohledávek se pak podle předmětného ustanovení zastavuje. Na danou věc však § 243 odst. 2 daňového řádu nedopadá. Hovoří totiž o nalézacích řízeních týkajících se daňových pohledávek, konkrétně těch, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou. Pojem daňová pohledávka je třeba vykládat v souladu s ustálenou terminologií civilního práva (§ 488 starého a § 1721 nového občanského zákoníku) jako právo věřitele, v případě daňové pohledávky právo správce daně na plnění ze strany dlužníka; tomu odpovídá i pojetí pohledávky daňové (§ 153 odst. 2 daňového řádu stanoví: „Nedoplatek hradí daňový subjekt jako svůj daňový dluh; tomuto dluhu odpovídá na straně příslušného veřejného rozpočtu splatná daňová pohledávka.“). V dané věci se však vůbec nejednalo o daňovou pohledávku správce daně za úpadcem, která by byla projednávána v přezkumném jednání. Úpadce naopak tvrdil existenci přeplatku, tj. dluhu správce daně, nikoli pohledávky.

Podle Nejvyššího správního soudu je pro věc proto klíčový § 242 odst. 2 daňového řádu: „Pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek s tím, že přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání.“ Toto ustanovení ve své první části obsahuje hmotněprávní kategorizaci vratitelného přeplatku jakožto majetku daňového subjektu pro účely insolvenčního řízení. Další část citovaného ustanovení stanoví z hlediska základních principů insolvenčního řízení výjimečné oprávnění správce daně uspokojit prostřednictvím přeplatku ty daňové pohledávky, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou ve smyslu § 242 odst. 1 daňového řádu, zvláštní formou započtení mimo insolvenční řízení. Možnost takové formy uspokojení pohledávek správce daně je však logicky omezena okamžikem přezkumného jednání.

Správce daně v projednávané věci zvláštního postupu započtení nevyužil. Pokud tak neučinil a mezitím proběhlo přezkumné jednání, nezbavuje to správce daně povinnosti tvrzený přeplatek zjistit. Právní nepřípustnost přiznání k dani podaného po uplynutí lhůty ve smyslu § 244 odst. 1 daňového řádu ani překážku pro pokračování řízení nelze z tohoto ustanovení dovozovat; nesplnění lhůty má toliko ten následek, že vznikne oprávnění správce daně bez dalšího stanovit daň podle pomůcek (§ 244 odst. 6 daňového řádu). Správce daně proto neměl v dané věci řízení zastavovat, a naopak vzít v potaz stěžovatelovo daňové tvrzení. Pokud by následně dospěl k závěru, že předmětný přeplatek tvrzený stěžovatelem skutečně existuje, stal by se přeplatek ve smyslu § 242 odst. 2 daňového řádu majetkem stěžovatele, resp. součástí majetkové podstaty ve smyslu § 2 písm. e) ins. zák. Zastavit řízení by správce daně mohl jen v případě, že zjistí naopak existenci daňové pohledávky, neboť tu by již tak jako tak nemohl v přezkumném řízení uplatnit.

Podobný závěr zaujal v prakticky stejné době i jiný senát Nejvyššího správního soudu,[9] a sice s odůvodněním, že výklad, podle něhož po přezkumném jednání v rámci insolven­čního řízení úpadce je zastaveno nalézací řízení rovněž o pohledávkách úpadce za státem, by vedl k tomu, že insolvenční správce by neměl žádný nástroj ke zjištění, zda tato – dosud sporná – pohledávka existuje a v jaké výši. Hmotněprávní posouzení případného přeplatku v důsledku nadměrného odpočtu jako majetku úpadce, který spadá do majetkové podstaty, totiž vstupem daňového řádu v účinnost žádné změny nedoznalo, neboť podle § 242 odst. 2 daňového řádu platí, že pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek s tím, že přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání. Tomu odpovídá ust. § 206 odst. 1 písm. h) ins. zák., podle kterého majetkovou podstatu tvoří dlužníkovy peněžité i nepeněžité pohledávky, včetně pohledávek podmíněných a pohledávek, které dosud nejsou splatné, a slouží k uspokojení věřitelů podle podmínek insolvenčního zákona.

Daňová správa se s výše uvedeným výkladem nechtěla spokojit a v jiné věci[10] se jej pokusila argumentačně zvrátit. Tvrdila, že záměrem zákonodárce projeveným v § 242 až 244 daňového řádu, zejména pak v § 243 odst. 2, bylo vytvořit procesní překážku v možnosti vést nalézací řízení po ukončení přezkumného jednání, a to bez ohledu na jeho výsledek. Nejvyšší správní soud však na svém názoru setrval. Opřel se o ústavní rozměr zásady rovného postavení věřitelů a zákaz zvýhodňování státu oproti jiným věřitelům, jež plynou z judikatury Ústavního soudu, a poukázal v této souvislosti i na aplikaci uvedené zásady v dřívější judikatuře Nejvyššího správního soudu, konkrétně ve věci sp. zn. 7 Afs 64/2011, shora podrobně rozebrané. Soud zdůraznil, že z § 243 odst. 2 daňového řádu a důvodové zprávy k němu vyplývá, že pod „pohledávkami, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou“, se rozumí pouze daňové pohledávky správce daně za úpadcem, vymezené a contrario v § 242 odst. 1 daňového řádu ve spojení s § 168 odst. 2 písm. e) ins. zák. – tj. ty pohledávky správce daně, které vznikly v době do dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, a nikoli všechny ostatní pohledávky, včetně pohledávek úpadce za správcem daně.

Ani okolnost, že zprvu nemusí být zřejmé, zda výsledkem takto vedeného daňového řízení bude vyměření daně nebo naopak zjištění přeplatku, není důvodem pro jiný výklad. Správce daně má totiž podle soudu nehledě na potenciální výsledek nalézacího řízení povinnost toto řízení při tvrzeném přeplatku vést, neboť zásada hospodárnosti při správě daní, jíž se daňová správa dovolává, musí v insolvenčním řízení ustoupit zásadě co nejvyššího uspokojení věřitelů. K tomuto účelu úprava správy daní v průběhu insolvenčního řízení míří, přičemž jej lze dosáhnout pouze tehdy, pokud správce daně nezadržuje případný přeplatek na dani. Zahájení a pokračování v daňovém řízení po dobu insolvenčního řízení je přitom výslovně připuštěno ust. § 243 odst. 1 daňového řádu, a k jeho zastavení proto dojde pouze tehdy, není-li předmětem tohoto řízení plátcem daně tvrzený přeplatek na dani, jenž má svůj původ ve skutečnostech vážících se k době před rozhodnutím o úpadku. Je-li však v tomto nalézacím řízení zjištěn místo tvrzeného přeplatku nedoplatek, správce daně (deklaratorním) rozhodnutím podle § 243 odst. 2 daňového řádu řízení zastaví, neboť v takovém případě, tedy při zjištění daňového nedoplatku po skončení přezkumného jednání, již účinky předvídané v citovaném ust. § 243 odst. 2 daňového řádu nastávají.[11] 

Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení 

S účinností od 1. 4. 2011 zavedl zákonodárce v § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDPH“), jako jedno z tzv. „protikrizových opatření“ institut opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Spočívá v tom, že plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat daň a jehož pohledávka, která vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění, doposud nezanikla (věřitel), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky, pokud splní další podmínky uvedeného ustanovení. Právu plátci oprávněnému provést opravu odpovídá povinnost plátce nacházejícího se v insolvenčním řízení (a na něhož byl prohlášen konkurs na jeho majetek), vůči kterému má věřitel tuto pohledávku (dlužníka), snížit podle § 44 odst. 5 ZDPH svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění.

K uvedenému institutu se vztahuje několik rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Jedno z nich se týká temporálních otázek spojených s jeho zavedením.[12] V dalším byl proveden výklad rozsahu působnosti šestiměsíční lhůty podle § 44 odst. 1 ZDPH.[13] Dvojice rozsudků z nedávné doby ve věci téhož úpadce se zabývá povahou opravy podle § 44 odst. 5 ZDPH, konkrétně tím, že tato oprava má povahu refundace daně zaplacené věřiteli dlužníků, která se provádí na vrub státního rozpočtu.[14] 

Účinky prohlášení konkursu na některá veřejnoprávní správní či soudní řízení 

Insolvenční řízení má významné důsledky pro správní řízení ve věci subjektivních veřejných práv (typicky podle správního řádu, zvláštních zákonů či daňového řádu) a soudní řízení správní (podle soudního řádu správního, dále i s. ř. s.), v nichž fyzické či právnické osoby napadají jednání veřejné správy, jímž se cítí být dotčeny na těchto právech. Insolvenční zákon v obecných ustanoveních o účincích rozhodnutí o úpadku na soudní, rozhodčí a správní řízení, tj. ve svých § 140a až 140e, charakterizuje rozhodnutím o úpadku dotčená řízení nikoli výčtem procesních řádů, podle nichž probíhají, neřkuli výčtem konkrétních typů řízení, nýbrž obecným pojmem „řízení o pohledávkách a jiných právech týkajících se majetkové podstaty, které mají být v insolven­čním řízení uplatněny přihláškou, nebo na které se v insolvenčním řízení pohlíží jako na přihlášené, anebo o pohledávkách, které se v insolven­čním řízení neuspokojují (§ 170)“. Podobně ustanovení týkající se specificky konkursu používá ohledně účinků prohlášení konkursu na probíhající řízení v § 263 odst. 1 ins. zák. formulace „soudní a rozhodčí řízení, která se týkají majetkové podstaty nebo které mají být uspokojeny z majetkové podstaty, jejichž účastníkem je dlužník“. Pro účely ins. zák. se rozumí podle jeho § 2 písm. e) „majetkovou podstatou majetek určený k uspokojení dlužníkových věřitelů“.

Judikatura proto hledá ad hoc řešení pro konkrétní typy situací. Je nutné si uvědomit, že zejména soudní řízení podle soudního řádu správního se týkají veřejných subjektivních práv a jim odpovídajících domnělých či skutečných zásahů veřejné moci do těchto práv, jež sama o sobě nejsou majetkové povahy, nicméně jde nezřídka o práva „týkající se“ majetkové podstaty, neboť se týkají veřejnoprávních jednání (budoucího) úpadce, která pro něho mají či mohou mít, přímo či nepřímo, majetkové dopady.

Tak např. zásahová žaloba podle § 82 s. ř. s. může mít pro úpadce velký význam v tom ohledu, že může zabránit jednání veřejné správy omezující možnosti (budoucího) úpadce podnikat či jinak nakládat s majetkem či že mu může významně usnadnit uplatnění nároku na náhradu škody za nesprávný úřední postup, jakkoli předmětem tohoto typu soudního řízení práva majetkové povahy v přísném slova smyslu nejsou.

Nečinnostní žaloba podle § 79 s. ř. s. pak může úpadci pomoci v těch správních řízeních, která lze vést nebo nově zahájit i po prohlášení úpadku a v nichž lze vydat rozhodnutí, že v nich bude rozhodnuto bez průtahů, což rovněž může mít dopad na majetkovou situaci úpadce, a taktéž může v případech, kdy již k průtahům došlo, usnadnit úpadci uplatnění nároku na náhradu škody za nesprávný úřední postup.

Sporná může být z pohledu § 140a ins. zák. povaha řízení o návrhu na zrušení opatření obecné povahy nebo jeho části (§ 101a a násl. s. ř. s.), neboť se majetkové pozice úpadce může velmi citelně dotýkat, jakkoli předmětem řízení je zde abstraktně-konkrétní správní akt – opatřeními obecné povahy je totiž regulován široký okruh právních vztahů, např. míra možnosti disponovat z veřejnoprávních hledisek s nemovitostmi (územní plány) či podnikání (např. opatření obecné povahy v oblasti regulace činností v území a ochrany přírody a krajiny mohou v konkrétní situaci podnikatele významně limitovat v provozování ekonomicky výnosných aktivit, např. těžby v lese, sečení luk, pasení dobytka aj.), což nepochybně často přímo zasahuje do práv (budoucího) úpadce.

Judikatura Nejvyššího správního soudu o účincích rozhodnutí o úpadku na soudní, rozhodčí a správní řízení je zatím relativně omezená; v budoucnu se nepochybně objeví i otázky dosud neřešené. 

Odmítnutí žaloby 

Již několik let je judikováno, že řízení o kasační stížnosti proti usnesení krajského soudu, jímž byla odmítnuta žaloba, není řízením, jímž se bezprostředně rozhoduje o právech a povinnostech, které se týkají majetkové podstaty (§ 263 odst. 1 ins. zák.). Nejvyšší správní soud může o takové stížnosti rozhodnout, aniž by předtím postupoval podle § 264 ins. zák.[15] Důležité je, o jaký argument opřel soud svůj závěr – předmětem přezkumu v řízení o kasační stížnosti je podle soudu posouzení zákonnosti usnesení krajského soudu o odmítnutí žaloby, tedy primárně otázka procesního práva žalobce na věcné přezkoumání žaloby, nikoli její samotný přezkum. Nejvyšší správní soud však poněkud rozmělňuje tento jasný závěr, když dodává, že odmítnutá žaloba ostatně směřovala proti rozhodnutí, které nepovolilo přezkum rozhodnutí podle § 55b ZSDP, tj. vyloučilo využití mimořádného opravného prostředku v rámci daňového řízení, a samo o sobě rovněž představuje procesní rozhodnutí, které bez dalšího nezasahuje do hmotných práv stěžovatele. V projednávané věci podle soudu nešlo ani o „teoreticky možnou situaci“, kdy zrušení usnesení krajského soudu o odmítnutí žaloby povede k jejímu věcnému projednání a zrušení rozhodnutí správního orgánu, jež se dotkne hmotněprávní sféry žalobce a zprostředkovaně např. i práv a povinností týkajících se majetkové podstaty. Závěrem soud uvádí, že v daném případě je zjevné, že kasační stížnost, postrádající své zcela základní náležitosti, aniž by tyto vady byly k výzvě soudu odstraněny, nemůže být věcně projednána a její odmítnutí není s to zasáhnout majetkovou podstatu stěžovatele.

Uvedený judikát tedy zřejmě naznačuje, že názor Nejvyššího správního soudu by byl jiný, pokud by při předběžném posouzení kasační stížnosti dospěl k závěru, že krajský soud odmítl žalobu nezákonně, takže jeho usnesení má být zrušeno, a navíc by poté měl žalobě vyhovět, neboť žalobou napadené správní rozhodnutí je pravděpodobně nezákonné. Za těchto okolností by, interpretujeme-li citovaný judikát, soud měl zřejmě postupovat podle § 264 ins. zák. 

Přezkum zajišťovacího příkazu správním soudem 

Podobně v nedávném jiném rozhodnutí Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že zajišťovací příkaz (§ 167 daňového řádu), který byl vydán k zajištění majetkové podstaty úpadce, neovlivňuje výši jeho majetkové podstaty. Soudní řízení o přezkumu zajišťovacího příkazu se proto prohlášením konkursu nepřerušuje.[16] Nejvyšší správní soud svůj závěr opřel o starší judikaturu k ZKV, použitelnou i na ins. zák., ohledně pojmu „nároků, které se týkají majetku patřícího do konkursní podstaty“. Jimi se rozuměly veškeré nároky, jež s majetkem podstaty přímo či nepřímo souvisejí, a které tak mají vliv na některá (byť dílčí) oprávnění s majetkem podstaty spojená.[17] Nejvyšší správní soud odkázal v této souvislosti na svůj starší rozsudek,[18] v němž uvedl, že „pojem ‚nároky, které se týkají majetku patřícího do konkursní podstaty‘, (…) je nutno vnímat tak, že jde i o nároky, jež by se konkursní podstaty mohly dotýkat. (…) Z tohoto pohledu jsou pak tedy významné i sporné majetkové hodnoty, jež by výši konkursní podstaty výrazně ovlivnily.“ Tento závěr je bezpochyby platný i pro výklad pojmu „řízení o právech a povinnostech, která se týkají majetkové podstaty“. Řízení se podle soudu netýká majetkové podstaty, pokud se jedná pouze o otázku procesního práva, jejíž řešení se nedotkne hmotněprávní sféry úpadce.[19] Nejvyšší správní soud dále poukázal na svůj dřívější závěr, že se nepřerušují řízení o nárocích, které z majetkové podstaty nemohou být uspokojeny.[20] Dodal, že obecně se řízení nepřerušuje, pokud jeho výsledek nemůže mít vliv na výši majetkové podstaty.[21]

V posuzované věci žalobkyně napadla zajišťovací příkaz vydaný správcem daně. Pokud správce daně vydal zajišťovací příkaz, kterému daňový subjekt vyhověl, ale ještě před splatností daně, k jejímuž zajištění byl příkaz vydán, byl na majetek daňového subjektu prohlášen konkurs, správce daně je povinen vydat částku zaplacenou na základě zajišťovacího příkazu do konkursní podstaty. Soud v této souvislosti akcentoval zajišťovací funkci příkazu.[22] Je-li správce daně povinen vydat částku zaplacenou pod zajišťovacím příkazem ve prospěch majetkové podstaty, nemůže samotný zajišťovací příkaz ovlivnit její výši. Tím spíše se majetkové podstaty nemůže dotknout řízení o zajišťovacím příkazu, podle kterého dosud vůbec nebylo placeno. 

Přezkum veřejnoprávní sankce správním soudem 

Ve shodě s názorem doktríny[23] dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že přezkoumává-li se před správním soudem rozhodnutí správního orgánu, které se týká mimosmluvní sankce (pokuty za správní delikt) uvedené v § 170 odst. 1 písm. d) ins. zák., kterou nelze uspokojit žádným ze způsobů řešení úpadku, ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku se řízení ze zákona přerušuje a nelze v něm pokračovat, dokud trvají účinky rozhodnutí o úpadku (§ 140a odst. 1 ins. zák.). Stejně tak, je-li Nejvyššímu správnímu soudu v době trvání účinků rozhodnutí o úpadku doručena kasační stížnost proti rozhodnutí krajského soudu ve věcech uvedených v § 170 odst. 1 písm. d) ins. zák., je tím zahájeno řízení o kasační stížnosti v rozporu s § 140c stejného zákona. Takové řízení Nejvyšší správní soud musí bez dalšího zastavit podle § 141a ins. zák. ve spojení s § 47 písm. c) s. ř. s.[24] 

Řízení o zásahové žalobě ve správním soudnictví 

V nedávné době se Nejvyšší správní soud zabýval tím, jaký vliv má rozhodnutí o úpadku na řízení před správním soudem o žalobě na ochranu proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ř. s.[25] Konkrétně se jednalo o zásahovou žalobu podanou úpadcem, jenž nezákonný zásah spatřoval v jednání správce daně, který proti úpadci vedl několik daňových exekucí, přičemž úpadce se domníval, že se tak nedělo na základě řádných exekučních titulů. Vytýkal správci daně, že mu měl nejprve zákonným způsobem doručit zajišťovací příkazy a až poté zahájit daňové exekuce. Úpadce požadoval, aby bylo vysloveno, že postupy činěné na základě zajišťovacích příkazů jsou nezákonné, a správci daně zakázáno v nich pokračovat. Úpadce tedy brojil proti tomu, že proti němu byla nezákonně zahájena a poté stále probíhala exekuční řízení.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že řízení ve věci takové žaloby podané úpadcem či o kasační stížnosti proti rozhodnutí o této žalobě není ex lege přerušeno podle § 140a ins. zák., neboť nejde o řízení, v němž se bezprostředně rozhoduje o právech nebo pohledávkách týkajících se majetkové podstaty, které mají být v insolvenčním řízení uplatněny přihláškou nebo na které se v insolvenčním řízení pohlíží jako na přihlášené, anebo o pohledávkách, které se v insolven­čním řízení neuspokojují. Ust. § 140a ins. zák. totiž podle soudu dopadá pouze na řízení nalézací, jímž zásahová žaloba není.

Dále Nejvyšší správní soud vážil, zda mu v posouzení merita nebrání ust. § 140b ins. zák., které stanoví, že v soudních řízeních, na něž nedopadá § 140a téhož zákona, nelze po dobu, po kterou trvají účinky rozhodnutí o úpadku, rozhodnout o pohledávkách a jiných právech týkajících se majetkové podstaty, které mají být v insolvenčním řízení uplatněny přihláškou nebo na které se v insolvenčním řízení pohlíží jako na přihlášené, anebo o pohledávkách, které se v insolven­čním řízení neuspokojují. Za účelem zjištění, zda se na posuzovanou věc vztahuje zákaz plynoucí z § 140b ins. zák., tak bylo třeba nejprve posoudit povahu zkoumaného sporu a jeho možné výsledky. V případě, že by některý z výroků rozhodnutí soudu (byť by šlo o výrok o nákladech řízení) založil novou pohledávku za úpadcem nebo ovlivnil práva týkající se majetkové podstaty úpadce (např. právo žalovaného na zajištění), nemohl by rozsudek v této věci nyní vydat. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud seznal, že je namístě kasační stížnost zamítnout a žalovanému nepřiznat náhradu nákladů řízení, nic mu ve vydání tohoto rozsudku nebránilo.

Nejvyšší správní soud dodal, že v projednávané věci respektoval i usnesení insolvenčního soudu o předběžném opatření, jímž bylo stěžovatelce zakázáno zahájit, vést či ukončit soudní, správní (včetně daňových) a jiné spory či řízení, uplatnit změny či zpětvzetí žalob a jiných obdobných procesních návrhů, uzavření a změny rozhodčích doložek, uzavření smírů a jiných procesních úkonů, pokud se tyto spory či řízení týkají majetkové podstaty. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že výrok předběžného opatření je formulován širším způsobem než ust. § 140a nebo 140b ins. zák. (která dopadají na řízení o pohledávkách nebo jiných právech týkajících se majetkové podstaty), a proto zákaz v něm stanovený na řízení ve věci zásahové žaloby dopadal. Třebaže konečné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu by nezaložilo nové pohledávky ani neovlivnilo již existující práva týkající se majetkové podstaty úpadce, v obecné rovině se totiž řízení o kasační stížnosti majetkové podstaty úpadce týká, neboť v něm má být posouzeno, zda je zásahová žaloba úpadce směřující proti exekučním postupům správce daně, tj. postupům, které správce daně činil za účelem vymožení zajištění úhrady toho času nestanovené daně, v souladu se zákonem. Proto Nejvyšší správní soud informoval insolvenčního správce úpadce o probíhajícím řízení a dal mu možnost uplatnit své stanovisko k vyjádření správce daně, případně učinit jiný procesní úkon; teprve poté, co lhůta pro uvedené úkony insolvenčního správce marně uplynula, o kasační stížnosti standardně rozhodl. 

Závěr 

Z předestřeného rozboru judikaturního vývoje je patrné, že význam správních a soudních řízení ve věcech veřejných subjektivních práv roste, a to zejména s tím, jak na významu nabývají mezi jinými pohledávkami za úpadcem pohledávky daňového charakteru.

Ostatně v posledně zmíněné věci, v níž se jednalo o úpadce ČKD Praha DIZ, a. s., dosáhla celková částka daňových pohledávek přihlášených v insolvenčním řízení Specializovaným finančním úřadem několika set milionů Kč, přičemž v podstatné míře mělo jít o doměrky na dani z přidané hodnoty.[26] Nástroje, které má k dispozici daňová správa (zejména zajišťovací příkazy), mohou vést při svém uplatnění ve velmi rychlém sledu k dramatické změně finanční situace daňového subjektu ústící do úpadku. V tutéž chvíli se často rozhoří ostrý boj daňového subjektu se správcem daně o to, zda zajišťovací příkazy byly vydány oprávněně, jakož i o oprávněnost samotného názoru správce daně, že daňovému subjektu má být podle hmotného práva daň vyměřena.[27]

Zahájení insolvenčního řízení parametry tohoto střetu a hlavně bojiště, na němž se vede, významně mění. Boj proti správci daně by měl nadále vést především insolvenční správce, který se má starat mj. o to, aby k uspokojení byly připuštěny jen takové pohledávky věřitelů (tedy i správce daně), které odpovídají hmotnému právu. Vyměření daně správcem daně často bývá toliko prvním krokem na dlouhé cestě, která – za standardních podmínek, kdy do hry nevstoupí insolvenční řízení daňového subjektu, o jehož daňovou povinnost jde – dále prochází dvěma instancemi správních soudů a na níž je daňový subjekt nezřídka úspěšný. To vše (a rozsudek posledně zmíněný, tedy ve věci sp. zn. 2 Afs 243/2016, to říká vcelku jasně[28]) se účinkem rozhodnutí o úpadku mění a kompetence k přezkumu zákonnosti aktů správce daně se v zásadě přesouvá do insolvenčního soudnictví.

Je proto mj. třeba na jedné straně, aby insolvenční soudci i insolvenční správci získali cit pro jemné finesy daňového práva, které mohou pro úpadce či pro správce daně mít obrovské finanční dopady. Na druhé straně by si soudci rozhodující ve správním soudnictví daňové věci měli být vědomi, že právě oblast daní může být velmi často tou, kde se jejich kompetence stýkají s kompetencemi jiné části obecného soudnictví, a pečlivě promýšlet v řízeních, která vedou, zda se jich nedotýkají ust. § 140a a násl., resp. § 263 ins. zák.