Změny v dani z přidané hodnoty u advokátních sdružení

Změna se netýká samozřejmě jen sdružení advokátů, ale všech společností občanského práva, tedy společností bez právní subjektivity podle § 2716 a násl. o. z. Podle předchozí úpravy si smlouvou o společnosti (smlouvou o sdružení) účastníci dohodli, kdo z nich bude vést evidenci, podávat kontrolní hlášení, daňové přiznání a souhrnné hlášení (dále též „daňová tvrzení“) a odvádět DPH pod svým daňovým identifikačním číslem za všechny společníky sdružení. Ostatní společníci ve svých daňových tvrzeních uváděli jen skutečnosti týkající se jejich daňové povinnosti z činnosti mimo sdružení, pokud nějakou takovou činnost vykonávali.

Jednalo se o určitou anomálii, protože směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) podobnou úpravu neobsahuje. To také bylo dle důvodové zprávy základním důvodem, proč byla změněna naše zákonná úprava. Problém je zřejmě v tom, že daňová povinnost se váže vždy ke konkrétnímu plátci DPH – fyzické nebo právnické osobě. Judikatura pak opakovaně dovodila, že ručení za daňovou povinnost je speciálním případem ručení a musí být stanoveno přímo zákonem (myšleno daňovým), smluvní převzetí takového ručitelského závazku je ve vztahu ke státu nedostatečné. Teoreticky tak hrozil problém v situaci, kdy pověřený společník – s odvoláním na přímý účinek směrnice o DPH – přizná a odvede DPH jen z jím uskutečněných zdanitelných plnění, zatímco ostatní společníci se budou dovolávat tuzemské zákonné úpravy. V tomto směru je tak snaha zákonodárce napravit nesoulad zákona o DPH se směrnicí o DPH vcelku pochopitelná. Problém je v tom, že došlo toliko ke zrušení příslušných ustanovení zákona o způsobu řešení DPH u společností bez právní subjektivity bez jakékoli náhrady. V současné době tak nemáme zákonem stanoveno, jak by měli DPH vykazovat společníci společnosti občanského práva (pro zjednodušení dále též „sdružení“), a tento nedostatek překlenuje Generální finanční ředitelství překlenuje Informací k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017 č. j. 74028/17/7100-20116-709973 ze dne 22. 8. 2017, která samozřejmě není obecně závazným právním předpisem, ale toliko metodickým pokynem. Sám zákon č. 170/2017 Sb. se k otázce postupu při uplatňování DPH společníky sdružení vyjadřuje jen v přechodných ustanoveních obsažených v čl. VI. Přechodná ustanovení umožňují především prodloužit dobu, po kterou nebudou muset společníci sdružení postupovat podle nové úpravy, do konce letošního roku. Nová úprava se tak advokátních sdružení dotkne nejpozději k 1. 1. 2019. Od okamžiku, kdy sdružení přejdou na novou úpravu, je každý společník sdružení považován za samostatného plátce a samostatně vykazuje poskytnutá i přijatá plnění, samostatně podává kontrolní hlášení, přiznání k DPH a samostatně plní svou daňovou povinnost.

Změny, které se týkají advokátních sdružení, je možné shrnout do následujících oblastí:

1. registrační povinnost včetně výpočtu obratu pro povinnou registraci;

2. evidence pro účely DPH, podávání kontrolních hlášení, souhrnného hlášení a daňového přiznání;

3. vystavování daňových dokladů;

4. uplatnění nároku na odpočet DPH;

5. nakládání s majetkem ve sdružení.

Jak jsem již uvedla, všechna sdružení musí na novou právní úpravu přejít nejpozději
k 1. 1. 2019. V případě, že si vyberou dřívější datum (kromě data 1. 7. 2017), musí tuto skutečnost oznámit správci daně obecným podáním podle § 71 daňového řádu (pro toto podání není předepsán žádný formulář).

Registrace společníků sdružení k dani z přidané hodnoty

Podle § 6 ZDPH se plátcem DPH (povinně) stává osoba, jejíž obrat za nejvýše 12 předcházejících po sobě jdoucích měsíců přesáhne jeden milion korun. Plátcem daně se stává od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém dotyčná osoba překročila stanovený obrat. Podle dosavadní úpravy platilo, že povinně se museli k DPH registrovat všichni společníci sdružení, pokud se alespoň jeden z nich stal plátcem. Společník, který se stal plátcem DPH, měl zákonnou povinnost o této skutečnosti ostatní společníky informovat.

Nově se povinná registrace vztahuje samostatně na každého společníka, tj. u každého společníka se posuzuje kritérium obratu samostatně. Pokud se jeden ze společníků stane (povinně nebo dobrovolně) plátcem DPH, ostatní společníci se mohou rozhodnout, zda se stanou dobrovolnými plátci DPH, nebo zda zůstanou neplátci. V jednom sdružení tak nově mohou být jak plátci, tak též neplátci DPH. Ve vztahu k následujícím povinnostem (zejm. vystavování daňových dokladů, uplatňování nároku na odpočet) však tento způsob rozhodně nemohu doporučit. Ačkoli nejde o zákonnou povinnost, je zjevné, že stejný status (plátce x neplátce) pro všechny společníky sdružení bude rozhodně praktičtější. Upozorňuji, že rozdílný status plátcovství DPH mohou využít jen ta sdružení, která již přešla na novou právní úpravu. Pokud sdružení využívá ještě přechodné ustanovení a přistoupí do něj nový společník, vztahuje se na něj dosavadní zákonná registrační povinnost.

Zrušení registrace k dani z přidané hodnoty

Podle nové právní úpravy postupuje každý společník sdružení samostatně podle § 106b ZDPH. Může tedy požádat o zrušení registrace v případě, že uplynul jeden rok ode dne, kdy se stal plátcem DPH a za 12 měsíců bezprostředně předcházejících nedosáhl obratu jeden milion korun. Podle čl. 4 přechodných ustanovení zák. č. 170/2017 Sb. se v případě, že relevantních 12 měsíců zasahuje do doby, kdy sdružení postupovalo podle dosavadní úpravy, a současně též do doby, kdy postupuje již podle nové úpravy, počítá obrat společníka pro účely zrušení registrace podle staré úpravy (§ 106c odst. 2 ZDPH v předcházejícím znění) za ty kalendářní měsíce, po které sdružení postupovalo podle dosavadní úpravy, a podle nové úpravy (§ 4a ZDPH) za dobu, odkdy sdružení přešlo na novou úpravu.

Evidence pro účely daně z přidané hodnoty, daňová tvrzení

Nová právní úprava je odrazem zrušení § 100 odst. 4, § 101b odst. 2, § 101c odst. 2 a § 102 odst. 4 ZDPH. Společník, který byl podle dosavadní úpravy pověřen vedením evidence a plněním daňových povinností, podává poslední daňová tvrzení za poslední zdaňovací období před přechodem na novou úpravu. Pokud tedy sdružení přejde na novou úpravu k 1. 1. 2019, bude pověřený společník podávat kontrolní hlášení, daňové přiznání a souhrnné hlášení za 4. čtvrtletí roku 2018 (pokud jsou společníci sdružení čtvrtletní plátci DPH), resp. za prosinec 2018 (jsou-li měsíčními plátci). Podle nové právní úpravy plní všechny povinnosti vyplývající z § 100 a násl. ZDPH každý společník samostatně a ve svých daňových tvrzeních vykazuje jak své činnosti v rámci sdružení, tak též činnosti vykonávané mimo sdružení. Tato povinnost navazuje na povinnosti týkající se vystavování daňových dokladů.

Vystavování daňových dokladů

Zrušení výše zmíněných speciálních ustanovení ZDPH pro sdružení se týká též vystavování daňových dokladů. Evidenci pro účely ZDPH a daňová tvrzení podává společník sdružení za ta uskutečněná zdanitelná plnění, která vyúčtoval jím vystaveným daňovým dokladem. GFŘ ve zveřejněné Informaci vychází z toho, že společníci jsou povinni plnit samostatně povinnosti podle § 27 a násl. ZDPH. Společníci přitom mohou využít § 28 odst. 6 ZDPH a k vystavení daňového dokladu za poskytnuté právní poradenství zmocnit třetí osobu, typicky jednoho ze společníků. Každý společník současně samostatně vykazuje DPH na výstupu. GFŘ doporučuje, aby si společníci mezi sebou stanovili podíly na celkovém plnění uskutečněném vůči odběrateli (klientovi). Takovou náležitost samozřejmě smlouva o společnosti mít nemusí, společníci sdružení se standardně musí dohodnout jen na způsobu rozdělení zisku, resp. příjmů a výdajů sdružení. Smluvní ujednání ohledně podílů na poradenské činnosti ve vztahu ke klientovi by měla respektovat ujednání o podílech na příjmech a výdajích sdružení.

GFŘ přitom uvádí řešení následujících dvou situací při vystavování daňových dokladů:

1.  S klientem jednají všichni společníci svým jménem a na svůj účet
Pro tento případ každý společník vystaví klientovi daňový doklad, kterým vyúčtuje svůj podíl na poradenské činnosti poskytnuté klientovi. Údaje ze svého daňového dokladu eviduje ve své evidenci DPH a vykáže ve svých daňových tvrzeních. Pokud má tedy např. sdružení čtyři společníky, kteří se dělí o příjmy rovným dílem, měl by každý společník vystavit klientovi daňový doklad na 25 % honoráře. Jak dalece je toto řešení praktické a přijatelné pro klienta, je jistě zcela zjevné.

2. S klientem jedná jen jeden společník vlastním jménem na svůj účet a účet ostatních společníků
Jedná se o situaci, kdy společník poskytuje poradenství klientovi svým jménem a on sám i ostatní společníci se na vyúčtovaném honoráři podílejí ve stanoveném poměru. Podle názoru GFŘ by v tomto případě měli společníci postupovat podle § 14 odst. 2 písm. b) ZDPH. GFŘ tedy smluvní vztah mezi společníky sdružení považuje za komisionářskou smlouvu(!). Podle § 14 odst. 2 písm. b) ZDPH se při poskytování služby podle komisionářské nebo obdobné smlouvy považuje za samostatné jak poskytnutí služby komitentem komisionáři, tak poskytnutí služby komisionářem třetí osobě. Z této premisy pak vychází názor GFŘ, že v této situaci musí vystavit jeden společník daňový doklad klientovi (na celý honorář) a ostatní společníci vystaví daňové doklady na své podíly z daného příjmu prvnímu společníkovi.

Stejným způsobem, tedy podle vystavených daňových dokladů, vykazují společníci DPH ve svých daňových tvrzeních. Přitom GFŘ výslovně uvádí, že den poskytnutí služby se v tomto případě určí podle § 21 odst. 4 písm. h) ZDPH, podle něhož se musí shodovat dny poskytnutí služby (den uskutečnění plnění) u komisionáře a komitenta, tedy jinými slovy, jak v daňovém dokladu vystaveném prvním společníkem klientovi, tak v daňových dokladech vystavených ostatními společníky prvnímu společníkovi. Pokud tedy budeme zvažovat obdobný případ jako sub 1., vystaví jeden společník daňový doklad klientovi na celý honorář a ke stejnému datu poskytnutí služby vystaví ostatní společníci daňový doklad prvnímu společníkovi na
25 % z celkového honoráře. Tímto řešením však GFŘ zcela popírá, že by se společníci sdružení mohli dohodnout např. na tom, že v průběhu kalendářního roku bude každý z nich vystavovat daňové doklady klientovi a teprve např. jednou ročně, k 31. 12., se mezi sebou společníci vyrovnají daňovými doklady tak, aby dorovnali smluvně stanovené podíly na příjmech sdružení. Je zcela zjevné, že i toto řešení naráží na celou řadu praktických problémů. Společníci sdružení totiž zcela pravidelně budou vystavovat daňové doklady svým klientům a pak by se měli – ohledně každé jednotlivé faktury – vypořádat mezi sebou. Počet vystavených daňových dokladů tak bude narůstat geometrickou řadou.

Stejně budou muset společníci postupovat v případě, že např. klient bude výši honoráře reklamovat a první společník bude vystavovat daňový dobropis – i zde budou muset ostatní společníci vystavovat dobropisy na prvního společníka. Čím větší počet společníků, nadto s rozdílnými podíly, bude samozřejmě činit celý proces ještě náročnějším. Současně celá řada sdružení nemá určený pevný podíl na příjmech u jednotlivých společníků, ale má stanovena pravidla pro variabilní určení podílu v závislosti např. na časovém rozsahu vynaloženém pro činnost sdružení, dosaženém příjmu z vlastní činnosti apod. Řešení pro tyto případy Informace GFŘ nenabízí. Pro tento případ by tedy bylo vhodné, aby se společníci dohodli na „předběžných“ podílech na příjmech a výdajích s tím, že jejich podíly podle stanovených kritérií by byly dopočteny k 31. prosinci kalendářního roku a podle těchto propočtů vystaví opravné daňové doklady podle § 43 ZDPH.

Uplatnění nároku na odpočet DPH

Zákonem č. 170/2017 Sb. bylo zrušeno ust. § 73 odst. 7 ZDPH. Nově tedy každý společník musí postupovat samostatně při respektování § 72 a násl. ZDPH s tím, že v souladu s § 72 odst. 1 ZDPH je plátce oprávněn nárokovat odpočet DPH jen z těch zdanitelných plnění, která použije pro uskutečňování svých ekonomických činností. Z uvedené zásady GFŘ dovozuje, že pokud společníci uplatňují daň na výstupu podle výše svých podílů na společné činnosti, mohou uplatnit nárok na odpočet maximálně v rozsahu, v jakém se podílejí na plnění ve vztahu ke třetí osobě. Znamená to, že (alespoň pro účely DPH) musí podíl společníka na výdajích (plněních na vstupu) odpovídat jeho podílu na příjmech (plnění na výstupu). V případě pořízení majetku pak uplatňují společníci nárok na odpočet DPH podle výše svých spoluvlastnických podílů na tomto majetku.

Obdobně jako v případě vystavování daňových dokladů nabízí Informace GFŘ řešení následujících situací:

1. S dodavatelem jednají všichni společníci vlastním jménem a na vlastní účet
V tomto případě vyžaduje GFŘ, aby dodavatel vystavil daňové doklady jednotlivým společníkům v poměru odpovídajícím jejich sjednaným podílům na výdajích sdružení. Pokud opět budeme zvažovat uváděný příklad, bude např. pronajímatel vystavovat na nájemné (je-li zatíženo DPH) čtyři daňové doklady, každému společníkovi na 25 % nájemného. Opět je zcela zjevné, že není reálně představitelné, aby tento způsob fungoval v praxi.

2. S dodavatelem jedná jen jeden společník vlastním jménem na účet svůj a účet ostatních společníků
V tomto případě vystaví dodavatel daňový doklad jednomu pověřenému společníkovi a tento společník vystaví daňové doklady podle poměru, na kterém se mají dle smlouvy podílet na výdajích sdružení, ostatním společníkům. Znamená to, že (dle popisovaného příkladu) pronajímatel vystaví daňový doklad na celé nájemné jednomu společníkovi a tento společník vystaví 3 daňové doklady, každý na 25 % nájemného, ostatním společníkům. I toto řešení tak logicky naráží na celou řadu praktických problémů, které se samozřejmě násobí v případě, že se společníci podílejí na výdajích variabilním způsobem, obdobně jako na příjmech sdružení.

Nakládání s majetkem

Obecně platí, že majetek pořízený ze společných prostředků je ve spoluvlastnictví společníků sdružení, přičemž podíly určuje smlouva (neurčí-li je, jsou podíly společníků stejné). U daňových dokladů vystavených dodavatelem majetku postupují společníci shodně jako v předchozím případě s tím, že daňové doklady musí respektovat výši spoluvlastnického podílu. Dodavatel majetku tak může vystavit daňové doklady v odpovídajícím poměru na každého společníka, resp. společník, na něhož byl majetek vyúčtován celý, musí vystavit daňové doklady na jednotlivé ostatní společníky. Podobná situace je v případě, že společník ukončuje svou činnost ve sdružení a je mu poskytováno vypořádání jeho spoluvlastnického podílu na majetku sdružení (tj. majetku ve spoluvlastnictví společníků sdružení). GFŘ přitom ve své Informaci řeší vydání vypořádacího podílu v podobě konkrétního majetku. Společník vystupující ze sdružení může obdržet svůj vypořádací podíl tím, že do svého (výlučného) vlastnictví získá konkrétní věci. GFŘ tento způsob vypořádání považuje za bezúplatné přenechání majetku jednomu společníkovi. V praxi by pak mělo být postupováno podle § 13 odst. 4 ZDPH, který řeší uplatnění DPH v případě použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, přitom je rozhodující, zda u daného majetku byl uplatněn nárok na odpočet DPH. Takové plnění je považováno za úplatné s odpovídajícími daňovými povinnostmi (je považováno za dodání zboží). Obdobně je postupováno při vložení majetku do sdružení, kdy vkladem vznikají spoluvlastnická práva k majetku (vkládaným věcem) ostatním společníkům sdružení. Pokud však byl majetek sdružení společníkem přenechán jen k bezúplatnému užívání, nedochází při užívání ostatními společníky sdružení k uskutečnění plnění, které je předmětem DPH. Shodně se postupuje při vrácení majetku společníkovi, který jej poskytl, při ukončení jeho účasti ve společnosti.

Dopady do daně z příjmů

Nová právní úprava se týká pouze zákona o dani z přidané hodnoty. Vystavované daňové doklady se tak týkají pouze evidence a odvodů pro účely DPH. Nic nevyžaduje, aby daňové doklady vystavené mezi společníky byly i placeny a aby stejným způsobem byly vykazovány jejich příjmy a výdaje pro účely daně z příjmů. Zde i nadále společníci sdružení postupují podle dosavadní úpravy, tj. v přiznání k dani z příjmů uvádějí své podíly na příjmech a výdajích sdružení.

Autorka je členkou představenstva ČAK, advokátkou Rödl & Partner, advokáti, v. o. s.