Darování pro případ smrti a jeho zdanění

Úvod

V rozporu s programovými východisky rekodifikace, kterými měl být respekt ke středoevropskému právnímu myšlení a srovnání se s evropskou právní a kulturní konvencí, však došlo k narušení tradiční vazby dědění a darování, což se negativně odráží také v řešení daňového režimu darování pro případ smrti.[1]

II. Darování pro případ smrti

Při řešení otázky, zda je darování pro případ smrti osvobozeno jako bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu podle § 4a písm. a) a § 19b odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nebo se zdaňuje jako bezúplatný příjem podle § 10 ZDP, je nutné nejprve přiblížit soukromoprávní úpravu tohoto staronového právního jednání.

V § 2063 zákona č. 89/2012 Sb. (dále jen o. z.) se uvádí: „Darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se posuzuje zpravidla jako odkaz. Podle ustanovení o darování se řídí, přijme-li obdarovaný dar a vzdá-li se dárce výslovně práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu. Tím není dot­čen § 2057.“ Důvodová zpráva k tomu vysvětluje: „Jedná se o tradiční úpravu, která byla z našeho zákonodárství vypuštěna v r. 1950 ve snaze vyloučit majetkové dispozice člověka pro případ smrti a posílit dědění ze zákona. Osnova vychází ze zásady, že smluvní vázanost mortis causa není zásadně přípustná. Výjimky z této zásady představují dědické smlouvy a darování pro případ smrti. Dar vázaný na podmínku, že obdarovaný dárce přežije, má být pravidelně posuzován jako odkaz (pak případ podléhá úpravě pořízení pro případ smrti); o dar půjde jen za podmínek formulovaných v navrženém ustanovení. Věcný rozdíl je zejména v tom, že odkaz je odvolatelný, zatímco při darování pro případ smrti dar odvolat nelze. Rovněž co do formalit jsou pro oba případy předepsány různé náležitosti.“[2]

Pojem: Darování pro případ smrti je právním jednáním s účinky vázanými na smrt dárce, většinou se jedná o darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije (pravidelně půjde o podmínku odkládací, podmínka rozvazovací bývá většinou vykládána jako běžné darování). Do úvahy však přichází i darování, které přechází na dědice obdarovaného (viz původní i novelizovaná úprava v rakouském ABGB).

Darování pro případ smrti se zpravidla posuzuje jako odkaz. Na rozdíl od odkazu je však darování smlouvou (způsobilost, forma, odvolatelnost) a předchází odkazům (v česko-rakouské tradici je chápáno jako pohledávka vůči „pozůstalosti“, zatímco odkaz jako pohledávka vůči „dědicům“). Kritériem, zda se má řídit podle ustanovení o odkazu či darování, bývá jeho odvolatelnost, resp. neodvolatelnost. Smyslem institutu je rozšíření možností nakládání s majetkem pro případ smrti, sleduje obdobné cíle jako odkaz, bývá však většinou méně formální.

Vývoj a komparace: V římském právu šlo původně o darování uzavírané v nebezpečí života, a proto bylo také volně odvolatelné, později se však stalo (zejména vlivem církve v podobě zádušních darů) poměrně rozšířené (mohli je mezi sebou platně zřídit i manželé, což u darování mezi živými od doby Augustovy možné nebylo). V římské právovědě bylo dlouho předmětem sporů, zda jde spíše o darování či o odkaz, podle Justiniána (Cod 8, 56)se mělo „téměř ve všech ohledech“ posuzovat jako odkaz.

V moderních občanských zákonících bývá darování pro případ smrti podřazováno režimu posledních pořízení, resp. dědickým smlouvám. Je proto také bližší germánské právní tradici (srov. § 956 ABGB, § 2301 BGB či art. 245 odst. 2 ZGB-OR), romanizující právní řady ho většinou přímo ne­upravují (např. francouzský a italský CC či polský KC), za určitých podmínek však bývá v praxi umožněno.[3]

Z geneze a komparace darování pro případ smrti zřetelně vystupuje jeho problematický charakter i dva provázané trendy: narušování formálních úprav dědění i jejich postupné sbližování. Historicko-komparativní rozbor nám může přinést řadu inspirací, tou hlavní by však mělo být, že si každá doba nutně hledá vlastní řešení. Přestože občanský zákoník zřetelně navazuje u textace § 2063 na česko-rakouskou tradici (srov. § 956 ABGB, § 871 osnovy 1931, § 807 vládního návrhu 1936/37), proměnila se řada souvisejících institutů (dědické smlouvy nejsou omezovány jen na manžely, nově byla zavedena tzv. falcidiánská kvarta) a je důležité tento specifický způsob darování chápat komplexně a účelně ho začlenit do struktury nabývání pro případ smrti.

Kritika a řešení:V § 2063 o. z. není upraven samostatný institut, ale řešení určité situace nakládání s majetkem pro případ smrti: zatímco občanské zákoníky z roku 1950 (§ 385) i 1964 (§ 628 odst. 3) prohlašovaly darování pro případ smrti za neplatné, při rekodifikaci se po vzoru některých tradičních úprav snažili její tvůrci o nalezení kompromisu mezi zájmy zůstavitele, dědiců a věřitelů. Bohužel se to nepodařilo způsobem, který by nevzbuzoval pochybnosti, jak ukazují články řady autorů (Klein, Holíková, Šešina, Talanda). Výkladové „civilistické“ problémy se pak přenášejí i do daňové oblasti.

Darování pro případ smrti se má zpravidla posuzovat jako odkaz (§ 2063 věta první); pokud se však dárce výslovně vzdá práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu (§ 2063 věta druhá), tak se má takové jednání řídit podle ustanovení o darování (mluví se někdy o tzv. pravém darování pro případ smrti). Sporná formulace § 2063 by podle doslovného výkladu mohla vést správce daně k řešení, že by jednou bylo darování pro případ smrti předmětem daně, jindy by bylo osvobozeno, a to podle toho, zda se dárce výslovně vzdal či nevzdal práva dar odvolat. S názorem, že by se pravé (neodvolatelné) darování pro případ smrti mělo řídit pouze smluvním právem, se setkáme i v části odborné civilistické literatury, z hlediska účelu úpravy, jejích inspiračních zdrojů, komparace s příbuznými právními řády i praktických dopadů se však jedná o méně vhodnou výkladovou alternativu.[4]

Již na jiném místě jsme dospěli k tomu, že v případě pravého darování pro případ smrti (§ 2063 věta druhá) jde o zvláštní typ dědické smlouvy (o odkaz) se všemi omezeními, mj. také zvýšenou ochranou nepominutelných (§ 1492 a 1642 an.) a zákonných dědiců (§ 1598) i zůstavitele (§ 1585).[5] Jinou možností by bylo takové právní jednání chápat za života dárce jako smlouvu a po jeho smrti jako odkaz, což je převažující řešení současné rakouské civilistiky.[6] Zda se naše civilistika nakonec přikloní k prvnímu nebo druhému řešení, už není z daňového hlediska podstatné, protože obě řešení mají z hlediska výkladu zákona o daních z příjmů stejný dopad.

Osvobození pravého darování pro případ smrti jako bezúplatného příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu [§ 4a písm. a) a § 19b odst. 1 písm. a) ZDP] není důsledkem využití analogie, která je ve veřejném právu problematická, ale důsledného podřazení tohoto právního jednání režimu odkazu.

Opačný přístup by vedl k absurdní situaci, kdy by pravé darování pro případ smrti a dědická smlouva o odkazu, které mají v zásadě stejné účinky a mimo odlišnou formu se liší pouze názvem, měly odlišné dědické režimy [lze ostatně předpokládat, že by osoby, které by nebyly osvobozeny podle § 10 odst. 3 písm. d) ZDP, pravidelně volily právě formu dědické smlouvy o odkazu].

III. Dědění a darování z komparativní perspektivy[7]

Otázka zdanění případů darování pro případ smrti však odráží závažnější systémové problémy při řešení vztahu bezúplatných způsobů nabývání majetku v soukromém i veřejném právu.

Evropská právní kultura vychází z úzké provázanosti různých forem bezúplatného převádění majetku (dědění, darování, odkaz), což se odráží jak v systematice (např. francouzský či italský občanský zákoník je upravují společně), tak v řadě konkrétních institutů (zejm. kolace neboli započtení darování na povinný díl a dědický podíl, či možnost dědiců požadovat v některých případech vrácení daru).[8] Projevuje se to však také v oblasti veřejného práva (např. dědická a darovací daň v Rakousku byly až do svého zrušení a v Německu či Polsku stále jsou upraveny v jednom předpisu s obdobnými pravidly).

V éře socialismu sice byla tradiční provázanost dědění a darování narušena, ještě výraznější odklon však paradoxně přineslo přijetí nového občanského zákoníku a doprovodné legislativy. Původní koncepce prof. Eliáše, snažící se o promyšlené rozvíjení česko-rakouské tradice, byla v průběhu rekodifikace v tomto směru opuštěna, což se odrazilo zejména ve vypuštění úpravy vrácení daru na povinný díl, kterou po vzoru meziválečných osnov obsahoval jak věcný záměr, tak i původní návrh občanského zákoníku z roku 2005.[9] Negativně se však tento trend projevil také v daňovém právu, kde došlo k zavedení odlišných daňových režimů bezúplatného nabývání majetku za života a pro případ smrti, které dosud měly podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, obdobná pravidla: zatímco bezúplatná nabývání pro případ smrti byla od daně zcela osvobozena, zdanění bezúplatných převodů mezi živými zůstalo zachováno a daňová zátěž oproti předchozí úpravě dokonce vzrostla.

Nedanit bezúplatné nabytí majetku třetími osobami sice odporuje solidaristickému[10] i klasickému liberálnímu myšlení,[11] v některých evropských legislativách to přesto bylo (většinou) z důvodu vysokých nákladů inkasa daně uskutečněno (např. v roce 2004 ve Švédsku; Itálie v roce 2001 dědickou a darovací daň zrušila, v roce 2006 je však opět zavedla; Portugalsko je v roce 2003 sice zrušilo, ale místo nich zavedlo tzv. kolkovné); odlišný daňový režim dědění a darování, jak byl nově zakotven v ČR, je však ze (středo)evropské perspektivy ojedinělý.[12]

V tradičním česko-rakouském daňovém a poplatkovém právu bylo dědění a darování zdaňováno obdobně;[13] v Rakousku platil až do zrušení rakouským Ústavním soudem k 1. srpnu 2008 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz z roku 1955 (darování pro případ smrti bylo zdaňováno jako nabývání pro případ smrti), stále tam však je zdaňováno nabytí nemovitých věcí (ve výši 2 % v případě blízkých příbuzných a 3,5 % u ostatních).

V Německu i Polsku mají jednotnou dědickou a darovací daň (Erbschaft und Schenkungsteuer, Podatek od spadków i darowizn), které podléhá jakýkoliv převod majetku po smrti nebo darování. Daň je progresivní a její výše závisí na charakteru vztahu mezi zemřelým/dárcem a dědicem/obdarovaným (existují tři třídy). Sazby se pohybují v Německu od 7 do 50 %, v Polsku od 3 do 20 %. Také v Maďarsku je dědění a darování zdaňováno obdobně (öröklési illeték, ajándékozási illeték), ovšem bez progrese a s rozdílnými sazbami u věcí movitých (18 %) a nemovitých (9 %). Na Slovensku byla od roku 2014 dědická a darovací daň zrušena.

Odlišný daňový režim děděného a darovaného majetku má přesto v současnosti dva pozitivní důsledky, dokládající úzkou provázanost soukromého a veřejného práva:

1. dědickoprávní – dochází k posílení významu pozůstalostního řízení a zejm. pozice nepominutelných dědiců vůči tzv. extraneům, protože obdarování třetích osob s úmyslem vyloučit (obejít) povinný díl potomků (§ 1642 an. o. z.) částečně ztrácí vlivem zdanění svoji atraktivitu;

2. protikorupční – pokud by nebylo darování zdaňováno, nebylo by možné stíhání pro trestný čin krácení daně (§ 240 tr. zákoníku), což se týká mj. také mediálně známých případů.

Na základě komparativního srovnání i zvážení praktických důsledků různých úprav se však domníváme, že by mělo mít bezúplatné nabývání majetku v zásadě stejné daňové režimy, což by v současné situaci mělo spíše směřovat ke sjednocení zdanění dědění a odkazu s darováním, resp. k obnovení zdanění nabývání pro případ smrti v případě třetích osob.

IV. Závěr

Z perspektivy vývoje, komparace a účelu právní úpravy bezúplatných způsobů nabývání majetku vyplývá, že

a) se de lege lata má každé (i neodvolatelné) darování pro případ smrti posuzovat jako příjem z nabytí odkazu, tj. že je od zdanění osvobozeno,

b) by de lege ferenda mělo mít bezúplatné nabývání majetku (dědění, odkaz, darování) v zásadě stejné daňové režimy. 

Autoři působí na katedře teorie práva a právních dějin PF UP v Olomouci a na katedře ekonomie FVL UO v Brně. Příspěvek je dílčím výstupem z projektu SYSOZA (SV14-FEM-K102-03-POP).